(成本管理)ABC成本法

ABC成本法关于ABC成本法的理论背景ABC成本法的发展背景近一、二十年来，在电子技术革命的基础上产生了高度自动化的先进制造企业，带来了管理观念和管理技术的巨大变革，适时制（JIT）采购与制造系统，以及与其密切相关的零库存、单元制造、全面质量管理等崭新的管理观念与技术应运而生。

高度自动化的先进制造企业，能够及时满足客户多样化，小批量的商品需求，快速地、高质量地生产出多品种少批量的产品。

在这种崭新的制造环境下，企业传统采购与制造过程将发生深刻的变化。

相应地，原来为传统采购与制造乃至企业决策服务的产品成本计量与控制、会计决策、业绩评价等会计理论和方法也将发生相应变革。

例如，在先进制造环境下，许多人工已被机器取代，因此直接人工成本比例大大下降，固定制造费用大比例上升。

70年前的间接费用仅为直接人工成本的50%～60%，而今天大多数公司的间接费用为直接人工成本的400～500%；以往直接人工成本占产品成本的40～50%，而今天不到10%，甚至仅占产品成本的3～5%。

产品成本结构如此重大的变化，使得传统的“数量基础成本计算”（如以工时、机时为基础的成本分摊方法）不能正确反映产品的消耗，从而不能正确核算企业自动化的效益，不能为企业决策和控制提供正确有用的会计信息。

其最终后果是企业总体获利水平下降。

1987年哈佛商学院的Rober Kaplan和Robin Cooper两位教授所进行的研究使ABC成本法赢得了广泛的重视。

ABC成本法在精确成本信息、改善经营过程、为资源决策和产品定价及组合决策提供完善的信息方面都受到了广泛的关注。

目前，世界上许多先进的公司已经实施ABC成本法以改善原有的会计系统，增强企业竞争力。

ABC成本法（Activity-Based Costing），即作业成本法，是以作业(activity)为核心，确认和计量耗用企业资源的所有作业，将耗用的资源成本准确地计入作业，然后选择成本动因，将所有作业成本分配给成本计算对象(产品或服务)的一种成本计算方法。

ABC成本法的指导思想是："成本对象消耗作业，作业消耗资源"。

ABC成本法把直接成本和间接成本(包括期间费用)作为产品(服务)消耗作业的成本同等地对待，拓宽了成本的计算范围，使计算出来的产品(服务)成本更准确真实。

作业是成本计算的核心和基本对象，产品成本或服务成本是全部作业的成本总和，是实际耗用企业资源成本的终结。

实施ABC成本法和不实施ABC成本法的原因在国外关于ABC成本法调查的研究文献指出，在拥有ABC成本法知识的反馈者中，实施ABC成本法的原因主要有：①现存成本信息不准确；②面临相对较激烈的竞争环境，例如与日剧增的自动化生产；③目前缺少制定决策的信息，如非财务信息；④目前面临资源分配的问题。

不实施ABC成本法的原因主要有：①ABC成本法太复杂太耗时；②目前的会计系统还够用；③采用ABC成本法的收益不确定；④缺少经验；⑤员工不熟悉或不愿意使用ABC成本法；③管理决策或过程中的不便；⑦高昂的实施费用；⑧选择成本动因有困难；⑨目前缺乏先进的计算机技术来降低开发ABC成本法和跟踪作业活动的费用；⑩人力资源的缺乏和过高的培训费用。

使用ABC成本法的公司的特征ABC成本法的使用和公司的一些因素有关，如公司的成本结构、现行的会计体系、成本的多样性和竞争环境。

A、成本结构对ABC成本法关注的主要原因在于它可以更为精确地将制造及用分配到产品上去，通过增加成本库，更多地基于作业而非产品成本，采用一种使用面更广的成本动因。

引进ABC成本法的重要原因之一就是最近几年里成本结构上的变化（制造费用的增加，Cooper和Kaplan，1988）。

基于这种假设，采用ABC成本法的公司都具有一个很显著的特征，即制造费用相对价值附加成本（直接人工十制造费用）很高。

B、现行的会计系统引进新的会计计算方法的价值依靠现行的会计系统。

有关ABC成本法的文献认为传统的会计计算方法使用的成本库和成本动因有限（详见Cooper,1988b）。

而ABC成本法增加了成本库（作业）和成本动因。

管理层在考虑实施ABC成本法时，通常会考虑是将ABC 成本法作为一个独立的系统还是将该系统和现行的会计系统融合（Cooper,1990，1991）。

Yvonne P.Shanaban（1997）认为做上述决定时应考虑到两个因素，一个是改变现行的会计系统的有效途径，另一个是开发和现行系统融合的软件成本。

C、产品的多样性产品的多样性是引起传统会计系统在计算产品成本时发生成本信息扭曲的原因之一。

产品的多样性包括：产品产量的多样性，规模的多样性，原材料的多样性和安装的多样性（Cooper,1988a）。

使用ABC 成本法的公司往往产品多样性程度较高。

值得一提的是，没有使用ABC成本法的公司其定制化的产品多于采用ABC成本法的公司。

原因有可能是，虽然定制化的产品通常意味着产品的多样性、材料的多样性和安装的多样性，但是定制化的产品通常会增加开发新的会计系统的成本，会计成本的重要性通常被定制化的程度所决定。

D、竞争环境Cooper和Kaplan（1991，pp372）对ABC成本法使用的情况进行了描述：如果现行的会计系统是在测量成本高、竞争弱、产品的多样性低的背景下设计的，那么当测量成本变低、竞争变得激烈、产品的多样性增加时，实施ABC成本法是可行且有利的。

由于经济环境越来越动荡，竞争越来越激烈，相对于ABC成本法而言，传统会计增加了由失误造成的成本，因而改善现行的会计系统显得十分重要。

E、公司的规模有很多资料表明公司的规模是区别使用ABC成本法和非使用ABC 成本法的公司一个重要的特征（Ask和AX，1992；Drury和Tayles，1994；Davies和Sweeting，1993；Innes和Mitchell，1995）。

由于大公司拥有更为强大的沟通渠道和完善的基础设施，且对信息的需求更为强烈，所以他们比小公司对ABC成本法更感兴趣。

ABC成本法的预期收益和实施中的问题实施ABC成本法可能带来的收益有：提供更为精确的产品成本；为定价策略提供相应的成本信息；加强对成本有效的管理和控制；坚持改善市场营销策略；提高产品的盈利性；确保可标识的成本动因；产品盈利性的有效分析；改善成本控制；提供准确的业绩指标。

与此同时，在实施ABC成本法的过程中，可能会出现一些问题：成本动因的标识；成本和成本动因间因果关系准确性的把握；实施ABC成本法的成本；和现存会计系统的融合；向高层推销ABC成本法的思想中遇到的阻力；如何获得低层员工的支持。

实施ABC成本法的公司对ABC成本法的满意程度全世界有一部分公司已经开始使用ABC成本法来改善他们旧的会计系统，究竟ABC成本法能否带来预期的效果。

1987年Howell et al 在由IMA和CAM－I主持的研究课题中，就实施ABC成本法之后公司对产品成本和业绩衡量的满意程度进行了研究，其研究结果如下：①所有的被调查人员报告，实施ABC成本法至少改善了会计管理系统的一个领域，同时也报道了在业绩衡量系统上的重要突破。

②实施ABC成本法后，公司在产品成本上的满意程度和ABC成本法在产品定价及组合策略中的使用程度呈明显的正向关系。

ABC成本法在成本削减上的满意程度和常务经理使用ABC成本法信息的程度也呈正比。

这表明对ABC成本法越满意的经理人员越有可能采取实际行动有效地使用ABC成本法来影响决策。

③在ABC成本法使用之前，被采访者对传统的会计信息的准确性很少有信心，传统的会计系统是为部门和外部报告而设计的，它们服务的顾客面较窄。

而实施ABC成本法可以改进成本信息的准确性，ABC成本法所提供的信息将支持产品资源决策、产品定价和组合策略，而这些也支持顾客盈利性分析。

ERP中的ABC成本法ABC成本法是会计理论界首先提出来的。

应当说理论本身并不复杂，但是由于企业内部流程是千变万化的，成本动因也无法标准化，因此理论的实践变得比理论本身困难得多。

一般企业实施ABC成本法都会使用计算机软件。

而使用ERP中的ABC成本法模块又比一般软件有更多的优势：首先，ERP的集成性使得ABC成本法完全融入整个系统，而不需要另外维护一套并行的管理会计系统。

其次，成本动因数据可以自动从ERP中的其他任何模块中取得，比如销售，采购，生产，储运，人力，财务等等。

而避免了复杂的系统接口设计和烦琐的数据上载过程。

第三，大型ERP软件一般具有动态处理大数据量的技术基础。

流程（Process）成本会计的一项主要任务是根据成本发生的原因将成本流归结到成本对象上去。

虽然对于直接成本来说我们可以做这样明确的归结（比如，对于生产定单的原材料耗用），但是当我们讨论到间接费用时，情况却并不是如此简单。

一般来说，间接费用会首先流向成本中心，成本中心会计模块提供了一系列的方法可以将间接费用分配到成本对象上（比如，分摊，分配，间接费用率和作业分配）。

但是将间接费用归结到成本中心只反映了成本产生的地点，而无法反映成本产生的原因。

因此在很多时候直接从成本中心分配到成本对象是非常困难的。

很多经验丰富的咨询顾问都提到过对这个问题的认识过程：刚开始接触成本中心会计时感觉成本分配的工具太多也太复杂了，多过了你所想要的。

但是一旦在企业中实际使用这些工具时，却又发现工具还不够多也还不够复杂，要做到合理和公平的分配间接费用往往是非常困难的。

解决这个问题的关键在于引入流程的概念。

流程是ABC成本法的核心。

流程反映了企业内部一个连贯的业务处理过程，流程才是间接费用产生的原因。

一个流程在ERP管理会计中不是被禁锢在某个特定的成本中心里，相反它是跨职能部门的成本对象。

比如一个采购流程可能跨越了采购，货物接受和质检三个成本中心。

图一中兰色的矩形箭头即代表了位于间接费用处理核心位置的“流程”。

企业中所有的流程都需要按标准层次结构加以维护。

当然除了标准层次以外，还可以为了报表等原因任意地定义其他流程组。

资源动因（Resource Driver）相对于流程，成本中心管理的是企业的资源，是成本发生的地点。

流程会耗用各成本中心的资源，因此需要将成本中心的间接费用分配到各流程里。

引起流程耗用资源的驱动因素称为资源动因。

比如采购流程对采购辅助人员时间的占用。

图一中以流程左侧黑色的圆圈代表资源动因。

成本中心的间接费用根据资源动因分配到不同的流程上去。

事实上资源动因是一种新的概念，而不是ERP中的一种新的技术。

我们可以认为资源动因是对于成本分配技术的一种新的诠释。

我们在《成本中心和内部定单》章节中介绍的成本分配技术都可以用来决定资源动因的消耗数量。

一般来说，我们可以区别两种将成本中心资源分配到业务流程（通过资源动因）的技术类型。