浅论风险导向审计

浅论风险导向审计
摘要：风险导向审计作为一种新的审计理念和方法已经在理论和实务中体现了它的科学性和有效性。

现代风险导向审计是现代职业审计的必然发展趋势，应结合我们实际情况对其逐步推广。

关键词：风险导向审计；传统；现代；区别
众所周知，近年来国内外频繁爆发了一系列极具震撼力的重大舞弊案，涉及面之广、冲击力之大，影响之深实属审计史上罕见之事，审计职业面临信用甚至生存危机。

2003年3月18日，美国最大的医疗保健公司--南方保健会计造假丑闻败露。

该公司在1997至2002年上半年期间，虚构了24．69亿美元的利润，虚假利润相当于该期间实际利润（-1000万美元）的247倍。

而为其财务报表进行审计的安永会计师事务所（以下简称安永），审计中忽略了若干财务预警信号，其审计失败是在所难免的。

这个案例提示我们在进行审计时，不仅要关注企业的财务状况，而且必须根据该企业面临的环境，考虑诸多影响因素（包括经营活动、业务性质的变化、内部控制与审计风险的评价结果等），这样才能作出合理的审计结论。

这个案例也使我们认识到传统的制度基础审计存在一定的局限性，风险导向审计在今后审计中的必然性。

一、风险导向审计的概念
风险导向审计也称为风险基础审计。

风险基础审计是指以被审计单位的风险评估为基础，综合分析评审影响被审计单位经济活动的各因素，并根据量化风险水平确定实施审计的范围和重点，进而进行实质
性审查的一种审计方法。

风险导向审计作为一种重要的审计理念和方法，随着国内外审计失败事件的爆发，受到行业内外新的关注。

笔者认为，风险导向审计不是独立于制度基础审计之外的一种方法，而是制度基础审计的发展，目前它仍然处于发展完善中。

由于审计风险受到企业固有风险因素的影响，如管理人员的品行和能力、行业所处环境、业务性质、容易产生错报的会计报表项目、容易遭受损失或被挪用的资产等导致的风险，又受到内部控制风险因素的影响，即账户余额或各类交易存在错报，内部控制未能防止、发现或纠正的风险，此外，还受到注册会计师实施审计程序未能发现账户余额或各类交易存在错报风险的影响，职业界很快开发出了审计风险模型。

审计风险模型的出现，从理论上解决了注册会计师以制度为基础采用抽样审计的随意性，又解决了审计资源的分配问题，要求注册会计师将审计资源分配到最容易导致会计报表出现重大错报的领域。

从方法论的角度，注册会计师以审计风险模型为基础进行的审计，称为风险导向审计方法。

二、风险导向审计的两种模式
风险导向审计自产生以来经历了两个阶段，理论界把以传统审计风险模型"审计风险=固有风险€卓刂品缦諃准觳榉缦?为基础进行的审计称为传统风险导向审计模式。

按照传统风险导向审计方法，审计人员是否实施审计程序，何时实施以及在多大范围内实施，完全取决于对检查风险的评估，通常难以对固有风险作出准确评估，往往将固有风险简单地确定为高水平，转而将审计资源投向符合性测试和实质性测
试。

由于忽略对固有风险的评估，审计人员往往不注重从宏观层面上了解企业及其环境（如行业状况、监管环境、企业的性质、企业的目标、战略等）；而仅从较低层面上评估风险，容易犯只见树木不见森林的错误。

随着企业财务欺诈案的不断出现，国外一些会计师事务所在上世纪90年代对传统风险导向审计方法进行了改进。

以"审计风险=重大错报风险€准觳榉缦?的模型为基础进行的审计称作现代风险导向审计模式。

改进后的风险导向审计方法具有以下特征：一是注重对被审计单位生存能力和经营计划进行分析，从宏观上把握审计面临的风险；二是注重运用分析性程序，以识别可能存在的重大错报风险；三是在评价内部控制有效的情况下，减少对接近预期值的账户余额进行测试，注重对例外项目进行详细审计；四是扩大了审计证据的内涵。

三、传统风险导向审计模式与现代风险导向审计模式的本质区别
传统风险导向审计模式与现代风险导向审计模式的本质区别在于审计理念和审计技术方法的不同，后者是对前者的改进，其主要区别如下：
传统风险导向审计方法通过综合评估固有风险和控制风险以确定实质性测试的范围、时间和程序，由于固有风险难以评估，审计的起点往往为企业的内部控制，即进行符合性测试。

如果没有进行符合性测试内部控制，审计的起点则为会计报表项目，即进行实质性测试。

现代风险导向审计方法优点是将审计的重心前移到风险评估，有利于充分识别和评估会计报表重大错报的风险。

通过综合评估经营控制风险以确定实质性测试的范围、时间和程序，其审计起点为企业的战略
系统及其业务流程。

如果企业的业务流程不重要或风险控制很有效，则将实质性测试集中在例外事项上。

（二）风险评估识别以分析性复核程序为中心
现代风险导向审计注重运用分析性复核程序，以识别可能存在的重大错报风险；而传统风险导向审计对于信息的再加工程度不够，其分析性程序主要用在报表分析上。

传统风险导向审计的风险评估是一种直接的方式，即直接评估重大错报的概率。

现代风险导向审计模式是从经营风险评估入手，间接地对审计风险进行评估。

现代风险导向审计对审计人员的专业素质提出更高要求，其重心从会计、审计知识转向管理和行业知识。

现代风险导向审计下审计结果主要依赖风险评估，风险评估的各种分析方法要求掌握现代管理知识和行业知识（包括市场、研发、生产等方面），这对审计人员提出了更高的要求。

传统风险导向审计模式审计程序是标准化形式，对不同的被审计单位都使用标准相同的审计程序，其缺陷是没有足够贯彻风险导向审计思想，使审计人员无法突破客户预先设置或防范的措施，难以做出正确的审计结论。

现代风险导向审计方法要求审计人员将评估及识别的审计风险与实施的审计程序相结合，针对不同客户以及客户不同的风险领域实施个性化的审计程序。

在现代风险导向审计方式下，审计重心向风险评估转移，审计证据也由内部向外部转移。

因此，审计人员必须充分了解企业整体经营环境，
由此评估客户的经营及审计风险，同时必须从外部取得大量的外部证据来证明风险评估的恰当性。

风险导向审计模式下，审计人员形成审计结论所依据的审计证据不仅包括实施控制测试和实质性测试获取的证据，还包括了解企业及其环境获取的证据。

传统风险导向审计方法下的内部控制是指被审计单位为了保证业务活动的有效进行，保护资产的安全和完整，发现、纠正错误与防止舞弊，保证会计资料的真实、合法、完整而制定和实施的政策与程序。

内部控制要素包括控制环境、会计系统和控制程序。

现代风险导向审计方法下的内部控制是指被审计单位为了合理保证财务报告的可靠性、经营的效率和效果以及对法律法规的遵循，由管理当局和其他人员设计和执行的政策和程序。

内部控制的三要素扩充为五要素，即控制环境、被审计单位的风险评估过程、与财务报告相关的信息系统和沟通、控制活动和对控制的监督。

四、风险导向审计模式与传统的制度基础审计的区别
风险导向审计模式已成为审计方法发展的国际趋势。

风险导向审计不只依赖对被审计单位管理层所设计和执行内部控制制度的检查与评价，而且实事求是地对公司管理层是否诚信、是否有舞弊造假的驱动始终保持一种合理的职业警觉，将审计的视野扩大到被审计单位所处的经营环境，将风险评估贯穿于审计工作的全过程。

与传统的制度基础审计相比较，主要有以下区别：
制度导向审计以内部控制制度为基础，仅根据对被审计单位内部控制制度健全性及符合性评审的结果确定实质性测试的范围、重点；而风
险导向审计则以风险评估为基础，根据对影响被审计单位经济活动的内外多种风险因素的评估，确定审计范围、重点和方法，其不仅重视与内部控制系统直接相关的因素，而且也重视各种环境因素。

制度导向审计与风险导向审计都运用抽样审计技术。

但风险导向审计对风险加以量化，相对于制度导向审计来说，风险导向审计的抽样技术是更完全意义上的审计抽样。

另外，风险导向审计更着重运用分析性测试方法，可以有效降低审计风险并减少效率较低的细节测试工作；而制度导向审计没有充分重视与利用分析性测试。

制度导向审计的测试重点是内部控制制度，但它仅对内部控制制度进行测试；风险导向审计除对内部控制制度进行测试外，对影响风险水平的内外因素均要进行测试，包括经营环境、法人治理结构、甚至于公司经营者的经营理念、经营方式等方面，测试范围更为广泛、全面。

制度导向审计的目标是财务报表是否公允反映了客户的财务状况、经营成果和现金流量；风险导向审计还要证实财务报表的可信性，即客户是否存在影响财务报表使用者分析和决策的重大舞弊。

综上所述，现代风险导向审计作为一种新的审计方法已经在理论与实务中表现出了它的科学性与有效性，适应审计环境变化、审计准则国际协调及审计工作的客观要求，是现代职业审计的必然发展趋势。

为了推动我国审计事业的发展，我们应该积极地研究与学习现代风险导向审计理论与方法，并结合我国实际情况，在实务中逐步推广，在适当的时间结合我国对现代风险导向审计方法的掌握程度，对审计准则做出相应的修订。