服务贸易对外支付中“劳务(服务)”的涉税扣缴问题

服务贸易对外支付中“劳务(服务)”的涉税扣缴问题一、法规规定

国家税务总局令[2009]第19号（注1）规定，非居民在中国境内承包工程作业和提供劳务税收管理，是指对非居民营业税、增值税和企业所得税的纳税事项管理。

所称承包工程作业，是指在中国境内承包建筑、安装、装配、修缮、装饰、勘探及其他工程作业。

所称提供劳务是指在中国境内从事加工、修理修配、交通运输、仓储租赁、咨询经纪、设计、文化体育、技术服务、教育培训、旅游、娱乐及其他劳务活动。

所称非居民，包括非居民企业和非居民个人。其中非居民企业是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。

二、增值税分析

1、依据国家税务总局令[2009]第19号（注1），非居民在中国境内发生营业税或增值税应税行为，在中国境内设立经营机构的，应自行申报缴纳营业税或增值税。非居民在中国境内发生营业税或增值税应税行为而在境内未设立经营机构的，以代理人为营业税或增值税的扣缴义务人；没有代理人的，以发包方、劳务受让方或购买方为扣缴义务人。

2、判断非居民提供的服务类型。原国家税务总局令[2009]第19号规定中涉及营业税和增值税的规定，随着财税[2016]36号文的出台，营业税退出舞台。这里需要关注财税[2016]36号文（注2）附件一的《销售服务、无形资产、不动产注释》，其中明确了全面“营改增”的应税服务范围。

这里以常见的非居民提供咨询（管理咨询or技术咨询）服务给境内企业，境内企业代扣代缴税款为例进行分析。依据财税[2016]36号文（注2），咨询服务适用6%的增值税税率。此时，境内企业计算代扣代缴增值税有如下两种情况：

①如果境内企业支付金额是含税金额，由其履行代扣代缴义务，应代扣代缴增值税=发票金额/(1+增值税税率)*增值税税率；

②如果合同约定非居民企业取得的是税后净额，即税额由境内企业承担，应先将不含税金额换算成含税金额，应扣缴的增值税=发票金额/（1-所得税税率-增值税税率*附加税税率）*增值税税率。

境内企业需要按照税务机关的要求，填写并上报《增值税代扣代缴税款报告表》，到主管税务机关进行申报和缴纳税款。另外还需要根据实际申报缴纳的增值税金额，申报和缴纳相关附加税。

对于增值税一般纳税人需要抵扣上述增值税的，则必须取得税务机关开具的中华人民共和国税收缴款凭证，该缴款凭证需在银行缴完税之后平缴款单据在税务机关取得。

三、企业所得税分析

依据国家税务总局令[2009]第19号（注1），非居民企业在中国境内承包工程作业或提供劳务项目的，企业所得税按纳税年度计算、分季预缴，年终汇算清缴，并在工程项目完工或劳务合同履行完毕后结清税款。

对于境内企业什么时候需要扣缴企业所得税，什么时候不需要，依据税率是不是按源泉扣缴时按单一的10%税率扣缴预提所得税，企业需关注《中华人民共和国企业所得税法》及实施条例中对应纳税所得的定义，弄清楚哪些所得需要在我国缴纳企业所得税，并关注中国与其他各国(地区)签订的税收协定(安排)，避免双重征纳税。

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七条规定，企业所得税法第三条所称来源于中国境内、境外的所得，按照以下原则确定：……（二）提供劳务所得，按照劳务发生地确定。因此，首先要判断咨询劳务是否完全发生在境外？是否有人员到境内提供服务？来华时间有多长？

①如果该非居民企业未在中国设立机构场所或虽设立机构场所但取得的咨询劳务收入与该机构场所无关，则对于完全发生在境外的咨询劳务收入是不需要在我国境内缴纳企业所得税的；

②如果该非居民企业需要到我国境内提供服务，则需考虑该非居民企业所在国是否与我国签订税收协定(安排)，再依据规定在我国境内缴纳税款，避免重复纳税。

截止目前，中国已经与世界上近百个国家签订了税收协定，所以对境内企业而言，更常见的是需支付款项给与我国签订税收协定的非居民企业，那么就需要对该非居民企业是否在我国构成常设机构进行判断。

比如依据国税函[2006]694号（注3）第一条，税收协定常设机构条款“缔约国一方企业通过雇员或其他人员，在缔约国另一方为同一项目或相关联的项目提供劳务，包括咨询劳务，仅以在任何十二个月中连续或累计超过六个月的为限”的规定，具体执行中是指，外国企业在中国境内未设立机构场所，仅派其雇员到中国境内为有关项目提供劳务，包括咨询劳务，当这些雇员在中国境内实际工作时间在任何十二个月中连续或累计超过六个月时，则可判定该外国企业在中国境内构成常设机构。

根据上述规定，如果境外非居民企业在境内提供劳务时间不超过六个月，不构成常设机构的，不在境内缴纳企业所得税。此处需要理解对六个月的认定，文中规定“在任何十二个月中连续或累计超过六个月”，乍一看似乎有点重复，以为连续超过六个月肯定累计超过六个月，其实不然。这里的连续不是指在境内待的天数满整整30天（或31天）才算一个月，而是只要在某个月来华，可能只待一天，也算一个月，如果连续六个月均有来华工作记录，针对同一项目，则判断构成常设机构；而累计则是不连续的意思，按天数计算在任何十二个月中来华提供咨询劳务的累计时间达到六个月，也判断构成常设机构。

如果非居民企业在境内构成常设机构，应按其营业利润缴纳企业所得税。根据国税发[2010]19号（注4）第三条，如果非居民企业能够准确核算应在中国境内缴纳的所得税，应据实申报。对于非居民企业因会计账簿不健全，资料残缺难以查账，或者其他原因不能准确计算并据实申报其应纳税所得额的，此文第四条规定税务机关有权采取三种方法核定其应纳税所得额，即按收入总额核定，按成本费用核定和按经费支出换算。其中按收入总额核定应纳税所得额适用于能够正确核算收入或通过合理方法推定收入总额，但不能正确核算成本费用的非居民企业，在现实情形中比较常用，计算公式为应纳税所得额=收入总额×经税务机关核定的利润率。对于利润率，此文第五条第一款规定，从事承包工程作业、设计和咨询劳务的，利润率为15%-30%；具体的利润率由税务机关核定。

举个简单的例子，如果北京某居民企业A要支付新加坡某非居民企业B咨询费，折算人民币为100万元，税费由A承担。中新已签税收协定，假设B企业构成常设机构，但没有办理正常的税务登记办理自行申报。经税务机关核定的利润率为15%。那么A要支付这笔咨询费需要扣缴多少税费？

首先判断缴纳的税款包括增值税及附加、企业所得税。增值税税率为6%，企业所得税税率是25%，乘以核定利润率后为3.75%（=25%*15%），附加税税费合计12%（其中城建税税率7%，教育费附加和地方教育附加分别为3%和2%）。

由于企业所得税和附加税均为价内税，计算税额时应先将不含税所得额换算为含税所得额。

含税所得额=100/（1-3.75%-6%*12%）=104.68万