高财第八章企业合并

银行存款 1
应付债券——利息调整 1
应付债券——面值
有关资产 2800
1800
资本公积 200
有关负债
800
发行股票实施的吸收合并：
借：有关资产 资产账面价值]
贷：有关负债 负债账面价值] 股本
同一控制 下的合并
[取得的被合并方
[承担的被并方
A
[发行股票的面值 ]
B
银行存款等 等] 资本公积
[与发行股票相关的手续费佣金 C [ A大于（B+C）的差额] D
2 800 000 1 200 000 4 000 000 10 000 000 1 800 000 2 800 000 5 000 000 4 000 000
发行债券实施的控股合并：
借：长期股权投资 价值份额] 贷：应付债券 续费佣金等]
C 资本公积 D
同一控制 下的合并
[取得的被合并方股东权益账面 A [发行债券的面值－相关手 B
理解的关键
合并方取得的净资产或股权按账面价值入账
两者之差
调整股东权益
合并方支付的合并对价按其账面价值计量
调整顺序
合并费用的处理 直接合并费用 发行债券的费用 发行权益证券的费用 当期损益 债券初始计量金额
抵减溢价收入
二、会计处理
比较
吸收合并
放弃资产实施的企业合并
控股合并
发行债券实施的企业 合并 发行股票实施的企业 合并
项目 负债： 应付账款 应付票据 合计 净资产 账面价值
200000 300000
500000 1500000
项目 资产： 银行存款 应收账款（净额） 存货 无形资产 固定资产-房屋 固定资产-设备 合计
账面价值 100000 300000 400000 100000 600000 500000 2000000
A
B
•
项目
股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 合计
金额
1000000 8000000
项目
资本公积 盈余公积
金额
2000000 2000000 3000000
36000000 股本
20000000 未分配利润 3000000 65000000 合计 10000000
借：固定资产清理 • 累计折旧 • 贷：固定资产 • 借：长期股权投资 • 累计摊销 • 贷：固定资产清理 • 无形资产 • 资本公积
• A公司以1200000元的现金兼并B公司。 • A公司会计处理： • 借：银行存款 100000 • 应收账款 300000 • 存货 400000 • 无形资产 100000 • 固定资产-房屋 600000 • 固定资产-设备 500000 • 贷：应付账款 200000 • 应付票据 300000 • 资本公积 300000 • 银行存款 1200000
银行存款 1
长期股权投资 1600
股本
1500
资本公积 99
（二）同一控制下的吸收合并
放弃资产实施的吸收合并：
借：有关资产 贷：有关负债 [取得的被并方资产账面价值] [承担的被并方负债账面价值] [支付的资产的账面价值] [ A大于B的差额]*
同一控制 下的合并
A
B C
现金、存货等 资本公积
实际发生的直接合并费用
第二节
同一控制下企业合并的会计处理
一、同一控制下企业合并的处理原则
二、会计处理
主要知识点
如何对同一控制下企业合并进行确认？
如何在合并日对股东权益进行调整？
如何理解合并费用的处理方法？
这里仅以对企业合并事项的确认与计量为讲解重点， 而关于合并日合并财务报表的问题请参见下一章。
一、同一控制下企业合并的处理原则
【例】
A（母公司）
同一控制
B、C同为A 的子公司
非暂时性
A控制B、C在12个月以上
B （子公司） C+B
+
C
（子公司）
B、C合并，属于同一控制下的企业合并
• （1）能够对参与合并各方在合并前后均实 施最终控制的一方通常指企业集团的母公 司。 • （2）能够对参与合并的企业在合并前后均 实施最终控制的相同多方，是指根据合同 或协议的约定，拥有最终决定参与合并企 业的财务和经营政策，并从中获取利益的 投资者群体。
借：管理费用 贷：现金等
以下同
如果需要借记“资本公积” 科目，则以合并方“资本 公积”科目（股本溢价） 贷方余额为上限，不足部 分冲减合并方“留存收益” 账面余额。以下同 。
• 例5：A、B公司均为C公司的子公司，A公司于 2009年1月1日完成对B公司的兼并，合并日B公司 资产及负债的账面价值见下表：（单位：元）
1 吸 收 合 并 新 设 合 并
+
2
=
+
3
=
+
=
母公司
+
子公司
控股合并
三、企业合并类型的划分
按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类
同一控制下的企业合并
企业合并 非同一控制下的企业合并
注意：比较
1.两类合并的概念比较
（1）同一控制下的企业合并
参与合并的企业在合并前后均 受同一方或相同的多方最终控 制且该控制并非暂时性的。
新设合并基本上 与吸收合并相同
（一）同一控制下的控股合并 长期股权投资的确认和计量 放弃资产实施的控股合并：
借：长期股权投资 账面价值份额] 贷：现金、存货等 资本公积 [取得的被合并方净资产
A
[支付的资产的账面价值] B [ A大于B的差额] C
同一控制 下的合并
如果需要借记“资本公积” 科目，则以合并方“资本 公积”科目（股本溢价） 贷方余额为上限，不足部 分冲减合并方“留存收益” 账面余额。以下同 。
发行债券实施的吸收合并：
借：有关资产 值] [取得的被合并方资产账面价
同一控制 下的合并
A
贷：有关负债 面价值]
应付债券 金等] B
[承担的被合并方负债账
[发行债券的面值－相关手续费佣
银行存款等 资本公积
[与债务相关的手续费佣金等] C [ A大于债券面值的差额] D
• 例6： • 甲企业按面值发行1800万元的债券给乙公司 股东，取得乙公司账面价值为2000万元的净 资产(资产2800万元、负债800万元）；甲公 司另支付发行债券有关费用1万元。
发行股票实施的控股合并：
借：长期股权投资 价值份额]
贷：股本
[取得的被合并方股东权益账面
A B
[发行股票的面值 ]
银行存款等 等] 资本公积
[与发行股票相关的手续费佣金 C [ A大于（B+C）的差额] D
• 例4： • 甲企业按面值增发1500万元的普通股 给乙公司股东，取得乙公司80%的股权； 乙公司合并日净资产的账面价值为 2000万元；甲公司另支付发行股票有 关费用1万元。
• 3.参与合并各方已办理了必要的财产权交 接手续 • 4.购买方已支付了购买价款的大部分（一 般超过50%），并且有能力支付剩余款项。 • 5.购买方实际上已经控制了被购买方的财 务和经营政策，并享有相应的收益和风险。
一、确认与计量的基本要点
要点3——确定企业合并成本
合并成本
=
合并对价的公允价值
B（母公司）
C （子公司） C+D
D （子公司）
C、D合并，属于非同一控制下的企业合并
2。两类合并的实质比较
同一控制下的企业合并，由于合并各方在合并前、后的最终控制方没有发 生变化，准则没有把这种合并视为“交易”，只是当作一个经济事项。因 此，相应的会计处理中采用账面价值进行计量。
非同一控制下的企业合并，由于参与合并各方在合并前、后不属于同一方 或相同的多方最终控制，这种合并实质上是一种交易——购买方购买被购 买方控制权的交易。正因为如此，相应的会计处理中需要遵循交易规则， 使用自愿交易的双方都能够接受的价值——公允价值。
一、非同一控制下企业合并的处理原则 二、会计处理 如何计量合并中取得的净资产或股权？ 如何确定合并成本？ 如何确认合并商誉？ 如何确定被购买方净资产的公允价值？ 如何理解合并费用的处理方法？
主要知识点
这里也仅以对企业合并交易的确认与计量为讲解重点， 而关于合并日合并财务报表的问题请参见下一章。
一、非同一控制下企业合并的处理原则 要点1——确定购买方 购买方 是指在企业合并中取得另一方 或多方控制权的一方。
• 例7 ： • 甲企业按面值增发1800万元的普通股给乙 公司股东，取得乙公司账面价值为2000万 元的净资产(资产2800万元、负债800万 元）；甲公司另支付发行股票有关费用1万 元。
银行存款
1
有关资产
2800 股本
1800 资本公积 199
有关负债 800
第三节
非同一控制下企业合并的处理
第八章 企业合并
第一节
企业合并概述
第二节
第三节
同一控制下企业合并的处理
非同一控制下企业合并的处理
核心知识点：
对企业合并的确认、计量
第一节
企业合并概述
一、企业合并的含义
二、企业合并的方式
三、企业合并类型的划分
主要知识点
什么是企业合并？
企业合并的分类方法？
一、企业合并的含义
既是独立的法人主体 也是独立的报告主体
• 例2 ： • A公司以现金160万元收购了B公司100%的股 权。在合并日，B公司净资产账面价值150 万元，则在合并日A公司的会计处理： • 借：长期股权投资—B公司 1500000 • 资本公积 100000 • 贷：银行存款 1600000
• A公司以一项账面价值为280万元的固定资 产(原价400万元，累计折旧120万元)和一 项账面价值为320万元的无形资产(原价500 万元，累计摊销180万元)为对价取得同一 集团内另一家全资企业B公司100％的股权。 合并日，A公司和B公司所有者权益构成如 下表所示：
合并中一方取得了另一方半数以上有表决权股份 的，除非有明确证据表明该股份不能控制，一般 认为取得控股权的一方为购买方。
即使一方没有取得另一方半数以上有表决权 股份，但存在以下情况时，一般也认为其获得 了对另一方的控制权
• 1.通过与其他投资者签订协议，实质上拥 有被购买企业半数以上表决权。 • 2.按照法律或协议等的规定，具有主导被 购买企业财务和经营决策的权力 • 3.有权任免被购买企业董事或类似权力机 构大多数成员。 • 4.在被购买企业董事会或类似权力机构具 有大多数投票权。
企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业 合并形成一个报告主体的交易或事项。
交易:公允价值 重组事项:账面 价值
经济意义上:一个整体 法律意义上:可能是一个法人主 体，也可能是多个法人主体
二、企业合并的方式
吸收合并 企业合并 新设合并 控股合并
法律意义上的企业 合并
比较……
吸收合并、新设合并、控股合并比较
银行存款等 [与债务相关的手续费佣金等] [ A大于债券面值的差额]
• 例3 ： • 甲企业按面值发行1800万元的债券给乙公 司股东，取得乙公司80%的股权。乙公司合 并Hale Waihona Puke Baidu净资产账面价值为2000万元。甲公司 另支付发行债券有关费用1万元。
• 借：长期股权投资 1600 应付债券——利息调整 1 资本公积 200 贷：应付债券——面值 1800 • 银行存款 1


（3）实施控制的时间性要求，是指参与合并 各方在合并前后较长时间内为最终控制方所控 制。 （4）企业之间的合并是否属于同一控制下的 企业合并，按照实质重于形式的原则进行判断。
1.两类合并的概念比较
非同一控制下的企业合并 参与合并的各方在合并前后不 属于同一方或相同的多方最终控制。
【例1】
A（母公司） A、B分别控制C、D
一、非同一控制下企业合并的处理原则
要点2——确定购买日 购买日是购买方获得对被购买方控制 权的日期，即企业合并交易进行过程中， 发生控制权转移的日期。
同时满足了以下条件时，一般可认为实现了 控制权的转移，形成购买日：
1.企业合并合同或协议已获股东大会等内部 权力机构通过，如对于股份有限公司，其内 部权力机构一般指股东大会。 2.按照规定，合并事项需要经过国家有关主 管部门审批的，已获得相关部门的批准。
第八章
企业合并
中国财政经济出版社
• 引入： • 会计主体一般是针对单一会计主体，然而在现 实生活中，往往会遇到这样的经济事项：原来相 互独立的两个会计主体合成了一个新的会计主体， 也就是企业合并。这就提出了崭新的会计问题： 原会计主体的资产和负债应当如何在新会计主体 的财务报表上反映？具体来说，是应该继续保留 原来的账面价值，还是应该改按合并日的公允价 值进行重新计量？
作为合并对价付出的资产、承担的负债， 其公允价值与账面价值之间的差额， 计入当期损益。
引申
通过多次股权投资交易分步实现的企业合并， 合并成本为每一单项交易成本之和。
合并费用的处理
直接合并费用
当期损益
发行债券的费用 发行权益证券的费用
债券初始计量金额
抵减溢价收入