第9讲 会计计量理论

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2、可证实性：会计的计量不同于其他计量，它经常面 临不确定性。 • 在其他计量中，分配数量与被计量客体的内在数量关 系是比较客观的，如一公斤和一英里都是确定的量， 基本上不会引起变化。 • 但在会计计量中，被计量客体的内在数量关系本身是 不确定的量。如Y物品 = 40元，这里，40元既可表示 在过去取得Y物品时所支出的成本，也可以表示Y物 品在现时条件下购买的支出，还可以表示Y物品在现 时条件下出售时的价格，它们的含义是不同的，而且 有一定的主观判断（即计量者的判断）。为了使计量 结果有效，计量应具有可证实的特征。 • 表现在：如果给定的条件相同，不同的会计人员对同 一客体进行的计量应得出相同的结果。或者，计量的 结果可以互为证实。
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• 当购买力变化不大时，根据“币值稳定”的假设， 一方面，财务会计可以忽略货币单位（购买力） 的变动；另一方面，当货币购买力变动在一定时 期互相抵消时，各义货币单位还是相对稳定的。 所以，名义货币计量单位在传统会计计量中长期 普遍地为人们所应用。 • 但当一般购买力变动增大时，以此来编制的财务 报表，其可比性和有用性就会减弱。
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• 名义货币单位（Nominal unit of money）：也 称面值货币单位，名义货币就是各国法定的流通 货币单位，如美国的美元、美分，中国的元、角、 分等。 • 货币是计量购买力的，现实中的购买力是经常变 动的，而按照名义货币单位进行计量，则对购买 力随着时间的推移而发生的变动不予调整。理想 的计量尺度是时间流逝而其稳定不变。这样，根 据名义货币单位编制的财务报表，就显得简便和 可靠。
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• 从会计计量的方面来看，会计计量主要包括两大 部分：资产计价（Assets Valuation）和收益决 定（Income Determination）。 • 所谓资产计价，就是要用货币数额来确定和表现 各个资产项目获取、使用和结存。另外，资产计 价还可以应用于负债和产权的计量。因为，负债 往往可以称为负资产（negative assets），而所 有者权益又是资产扣除负债后的余剩资产或净资 产（netassets），它们都离不开计价或计量。
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• 1976年，美国会计准则委员会也提出了类似的观 点。它在讨论备忘录“财务会计与报告的要领结 构：财务报表要素及其计量”中写道：财务报表 要素（资产、负债、所有者权益、收入、费用、 利得、损失）是关于企业的经济资源的义务以及 这些资源的投入、产出或变动的数量表现
（quantitative representative）(FASB,1976,Para.340)
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3、一致性：在会计上，对某一事项的计量可能同 时并存几种计量方法。 • 由于经济活动客观上存在不确定性，对某些交易 或事项及其影响进行计量时难免存在一些未知因 素，要运用一定的判断和估计，所以有可能采用 不同的计量方法。 • 例如对存货成本的计价和固定资产的折旧就可以 采用不同的方法。尽管这些方法都有一定的依据， 但它们得出的结果不可能完全一样，就会影响不 同期间或不同主体之间会计信息的可比性。 • 所以，在计量方法的运用上一定要强调前后期的 一致性，以免使用者对会计信息产生误解。
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• 美国会计学会在1976年所发表的“会计理论与理 论认可”的报告中将数十年来的美国会计理论分 为四大流派，它们分别是：真实收益学派、规范 的归纳学派、决策有用性学派和信息经济学派。 • 这些学派分岐的根本原因在于各自所持的基本观 念及各自所运用的方法论，而其显性化和表象化， 则是各自在计量方法上的差异。
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• 不变货币单位（Constant money unit）：又称 一般购买力单位，即以各国货币的一般购买力或 实际交换比率作为计量单位，从而使不同时期的 货币保持在不变的基础上。 • 由于不同时期的货币购买力是不断变的，有必对 其加以调整，而以一定时日的货币购买力（以一 般物价指数近似地表示），调整或折算不同时期 的名义货币单位。
• 美国著名会计学家井尻雄士（Yuji Iriji）教授在 1979年发表的专著《会计计量理论》中对会计计 量问题作了较系统的研究。他认为，“会计计量 是会计系统的核心职能。”（Yuji Iriji 1979,P.29）
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• 自19世纪末和20世纪初以来，西方财务会计得到 长足的进展，诸如成本计算、存货计价、折旧处 理、损益计算、递延摊销、税金处理、盈利分配、 投资计算、价格变动调整等新的会计方法相继出 现与形成。 • 但所有这些方面的实务和理论问题都同会计计量 的发展密切相关，它们都属于会计计量的不同内 容和不同问题。
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• 很明显，无论是会计计量或其他计量，都要对计 量客体分配一定的数，以表示该物体的特质，这 种数的分配应当遵循一定的规则，如物体的重量 只能用公斤、磅等单位，物品的价值则只能用货 币如美元、人民币等。会计计量主要是价值计量， 一般以货币数额表示。 • 此外，会计计量在分配货币数额时，还要考虑以 成本或是以价格为基础的特定计量规则，否则， 计量结果可能是无效的。 • 由此，我们可以这样归纳，会计计量是由计量客 体、计量单位和计量规则三个要素来组成。
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• 所以我国著名会计学家葛家澍认为：“会计计量 是指在企业核算中对会计对象的内在数量关系加 以衡量、计算和确定，使其转化为能用货币表现 的财务信息和其他有关的经济信息，以便集中和 综合反映企业的财务状况及其变动和财务成果。” （葛家澍 1988 第258页） • 根据会计计量的特征，有必要确定计量的质量标 准。一般认为，会计计量应坚持三个基本的质量 标准。 1、同质性：经济活动的数量关系——如财务状况 及其变动、经营成果是客观存在的，如何才能把 握这一客体？在会计上，主要通过财务报表加以 反映．
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• 比如，特鲁伯罗德报告（1973）认为，投资人和 债权人最需要的是主体企业未来现金流动的时机 与不确定性的信息，因此，会计计量应能提供实 际已发生和预计可能发生的现金流动、时机分布 等不确定性的信息。
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• 至于信息经济学，更多的是关注会计信息作为一 项资源（或公共物品）应提供多少、向谁提供等 问题，它对会计计量方法本身讨论的不多。
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• 所以FASB在1976年的概念结构研究的一份讨论 稿“财务报表的要素及其计量”中作了肯定： “会计计量就要要解决何种属性应予以计量以及 采用什么单位进行计量”。 • 既然存在各种计量属性和计量单位，它们的组合 就可以得出不同的计量模式。下面分别讨论计量 属性和计量单位。
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• 六十年代后期逐渐兴起的决策有用学派认为，会 计的根本目标就是向相关团体和个人（即信息使 用者）提供对他们的决策有用的信息，所以，是 否对决策有用，成为判断信息提供好坏、优劣的 最终标准。 • 在这一观念下，该学派的倡导者们应用实证加演 绎的方式，提出信息使用者的决策目标与决策对 信息的需求，并以此为依据，构建会计计量模式。
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• 如，佩顿（1922）认为，收益是“在扣除新投资 和适当准备后，企业真实经济状况的全部净增 长”，以此为依据，佩顿建议，计量时要将有价 证券和一般原材料的升值列入非营业收益；对其 它存货升值的确认将更含糊；固定资产升值的折 旧则可在补充报表上加以列示； • 又如，爱德华兹和贝尔（Edwards and Bell:1962）用主观价值和主观商誉来界定企业利 润。他们所建议的计量方法要“说明重置成本的 变化，并区分已实现收入扣减当期已耗非货币性 资产重置成本的未实现变化。”
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• 以利特尔顿为代表的归纳学派，按照一定的目标 和条件，归纳出合理的实务。因而，归纳学派在 设计计量模式时，往往都维护实务中广为应用的 计量方法的合理性，或只对实务中明显不合理之 处加以修正。 • 或许是这一缘故，使利氏成为历史成本的忠实捍 卫者，他猛烈抨击重置成本等一切偏离历史成本 的计量模式。
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• 货币购买力变动往往采用一般物价指数来衡量。 • 一般物价指数，是指在某一时日的同类型商品和 服务的平均价格水平相对另一时日的同类型商品 和服务的平均价格水平的比率或对比关系。 • 通常，一般物价指数要求有广泛的代表性并可有 不同的计算口径和涵义。如在美国，较常用的物 价指数有城市居民消费品物价指数CPI、批发价 格指数WPI等。在我国较常用的有零售物价指数 等。 • 假定以基年的物价指数为100，其他年份的物价 指数变动就可以代表该年份的货币一般购买力的 变动。
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• 会计确认只是解决了一项经济业务能否进入会计 处理系统以及确定相应的对应关系，即记入哪一 个要素、账户、科目或项目，至于记入该项目的 金额或数量多少，则依赖于会计计量。 • “计量就是根据特定规则把数额分配给物体或事 项。”（转引自葛家澍 林志军 1990第177页） • 把这一定义应用于会计理论，井尻雄士认为， “会计计量就是以数量关系来确定物品或事项之 间的内在数量关系，而把数额分配于具体事项的 过程。”
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• 经过一定时期，资源的变动状况和变动结构也要 通过定量化才能反映出来，这就是收益决定，即 通过对收入、费用和净收益等要素的衡量、比较， 才可以提供企业在一定期间内经营过程和经营成 果的定量信息，满足会计信息使用者有关决策的 需要。