三种财务报表合并理论与方法比较
合并报表编制理论比较
合并报表编制理论比较作者：张新丽徐英辉来源：《今日财富》2021年第01期合并财务报表作为财务会计的四大难题之一，正日益受到学术界和理论界的广泛关注。
然而对少数股东权益的不同观点导致了不同的合并报表理论，而不同合并理论又对合并报表产生了不同的影响，进而影响了合并理论的选择。
不同合并理论的选择关系到合并报表的最终编制结果及其所提供信息的质量。
选择适当的合并理论编制合并报表，在一定程度上能够防止母公司操纵利润、扭曲会计信息，从而提高财务报表的信息质量，使得会计报表能更好地为报表使用者服务。
一、不同合并理论的比较（一）所有权理论1.基本观点所有权理论的基点和最终落脚点是所有者的终极所有权。
在这样的理论指导下，编制合并报表只是为了向母公司股东提供相关的财务信息，而不关心子公司股东的信息需求。
所有权理论要求用比例合并法编制合并财务报表，即针对非全资子公司，应按母公司实际的持股比例对子公司的资产，负债和所有者权益进行合并。
对非全资子公司的收入，费用和净收益同样应按母公司的持股比例合并。
2.理论依据所有权理论是业主理论在合并财务报表中的具体应用。
所有权理论所依据的会计基本恒等式是“资产—负债=所有者权益”。
从静态看，资产代表企业对所有者的价值，负债是所有者所承担的一种义务，两者之差——净资产，构成所有者权益，这正体现了经济学上的财富概念。
从动态看，企业获得的收入和发生的费用立即增、减所有者的净权益;企业经营的最终利润或损失，不管是否被分配，都将直接影响所有者的财富、而不是公司的财产。
（二）实体理论1.基本观点实体理论下，企业集团内所有股东处于同等地位，不在强调控股公司股东是合并财务报表位置服务的核心对象。
所编制的合并财务报表应当满足企业集团内所有股东的信息需要。
根据实体理论，母子公司之间是控制与被控制的关系。
合并财务报表应当反映合并主体所控制的所有资源，故应当采用完全合并法编制合并财务报表，即编制合并资产负债表时，应当对非全资子公司的全部资产、负债和所有者权益进行合并，编制合并利润表时，应当对非全资子公司的全部收入、费用和净收益进行合并。
三种财务报表合并理论与方法比较
三种财务报表合并理论与方法比较合并报表亦称合并财务报表或合并会计报表。
合并报表是集团公司中的母公司编制的报表，他将其子公司的会计报表汇总后，抵消关联交易部分，得出站在整个集团角度上的报表数据。
合并会计报表视企业集团为一个会计主体，反映其所控制的资产、承担的负债、实现的收入、及发生的费用等信息。
在合并财务报表的编制实务中，根据所有权理论或主体理论的要求，形成了三种不同的合并观念：所有权理论、主体理论和母公司理论。
三种合并理论与方法比较第一、所有权理论（1）所谓所有权理论，是指在编制合并会计报表时既不强调企业集团中存在的法定控制关系，也不强调企业集团的各成员企业所构成的经济实体，而是强调编制合并会计报表的企业对另一企业的经济活动和财务决策具有重大影响的所有权。
在采用所有权理论的情况下，对于其拥有所有权的企业的资产负债和当期实现的损益，按照一定的比例合并计入合并会计报表，即采用比例合并法合并企业在其拥有所有权的企业中的权益。
（2）在此种理论下，它的编制方法有如下特点：①按母公司在子公司中的持股比例，将子公司的资产、负债、收入、费用等项目纳入合并报表；②在购并过程中形成的子公司净资产的升值（或贬值），按母公司的持股比例进行合并和摊销，对购并过程中形成的商誉，按受益期摊销；③集团内部交易额及其内部未实现利润，按母公司的持股比例予以抵销；④在编制过程中没有将属于少数股东的权益和收益纳入合并范畴，所以在合并报表中不会出现少数股东权益和少数股东收益项目。
（3）这种理论下，存在这这样的问题。
①人为地将子公司的资产、负债、收入、费用等划分为两部分，缺乏现实经济意义；②对子公司的净资产采用了两种计量属性；③过分强调对子公司的拥有权，违背了控制的经济实质。
（4）所有权理论观主要用于说明对联营企业或合营企业的合并实务。
另外，按所有权理论界定合并范围可以解决隶属于两个或两个以上企业集团的公司合并会计报表的编制问题。
该种合并理论一般是与其他合并理论结合被采用的法国的法律和惯例是同时以母公司理论和所有权理论为基础的。
编制合并会计报表的三种理论
编制合并会计报表的三种理论
编制合并会计报表的合并理论一般有三种理论可供遵循，即母公司理论、实体理论和当代理论;有两种方法可供选择，即购买法和权益结合法。
实务中多采用经修正的当代理论。
随着少数股权在许多国家的普遍存在，相继带来在合并会计报表中对少数股权的处理问题，从而引起对合并范围及相关问题的不同理解，进而形成三种合并理论。
第一，母公司理论。
按照母公司理论，在企业集团内的股东只包括母公司的股东，将子公司少数股东排除在外，看作是公司集团主体的外界债权人，以这个会计主体编制的合并资产负债表中的股东权益和合并损益表中的净利润仅指母公司拥有和所得部分，把合并会计报表看作是母公司会计报表的延伸和扩展。
第二，实体理论。
按照实体理论，在企业集团内把所有的股东同等看待，不论是多数股东还是少数股东均作为该集团内的股东，并不过分强调控股公司股东的权益。
采用这种理论编制的合并会计报表，能满足企业集团内整个生产经营活动中管理的需求。
第三，当代理论实际上是母公司理论与实体理论的混合，美国公认会计原则采纳了当代理论，所以它在美国实务中被广泛运用。
由于当代理论吸收了母公司理论和实体理论的一部分内容，缺乏内在一致性。
它虽然避免了母公司理论在会计概念运用上的矛盾，但在合并净资产的计价上，仍然存在计价不一致的问题。
合并财务报表理论的比较与选择
二 、合并报 表理 论在 我国合并 会计准 则 中的体现
２ ０ 年２ ， ０ ６ 月 财政部发布 了 企业会计 准则第３ 号一合并财 ３ 务报表 （ ＡＳ ３ 不仅实现 了与国际会计准则 的实质趋 同 ， Ｃ ３ ）， 并且在诸多条款上 已经充分展示 了主体理论 的观念 ， 但是其 中也 体现 了所有权理论 的某些观念 ， 明我国合 并准则 尚有较大 的改 说
２ ０ 年２ ， ０ ６ 月 财政 部颁布 了 （ 业会计准则 第３ 号 一合并财 （ 企 ３ 务报表 ， 实现 了与国际会计准则趋 同 ， 主要体现 了主体理论 的 要求 ， 但是其 中也包 含了所有权理 论的要求 ， 明了我国合并会 说 计理论 尚不十分成熟 ， 还需要对其作进一步 的研究和完善 。本文 比较 了国际流行的三种合 并理论 ， 并从会计 目标 出发 ， 出实体 指 理论应是我国合 并报表合并理论的未来选择的观点。
财会研究 Ｉ Ｆｎ ｎ ｅａ ｄＲ ｃ ｕ ｔ ｇＲ ｓ ａ ｃ ｉ ｃ ｎ Ｅ ｏ ｎｉ ｅ ｅ ｒｈ ａ ｎ
合 并财务报表理论 的比较 与选择
柴 景 波 平 顶 山市 污 水 净 化公 司 河南平顶并 财 务报 表 是 国际 公 认 的 三 大 会 计 难 题 之 一 ， 而形 成 了多 种 合 并 理 论 。 本 文 比 较 研 究 了各 种 合 并 理 论 ， 合 因 然 后 从 会 计 目标 出 发 ， 以 利 益 相 关 者 理 论 为 基 础 ， 出 了主 体 理 论 应 当是 我 国合 并理 论 发展 方 向 的 观 点 。 并 提 关 键 词 ： 计 准 则 ；合 并理 论 ；会 计 目标 ；利 益 相 关者 会
进余地。
（ 一）对合 并财务 报表 的定义 ＣＡＳ ３ ３ 将合并财务 报表定义为 “ 反映母公 司和 其全部子公 司形成 的企业集 团整体财务状 况、经营成果和 现金流量的财务 报表 。” “ 整体 ”意味着允许子 公司少数股东权 益进入合并报 表 ， 明了我国合 并报表采用了与所 有权理论 不同的 “ 表 全部合 并 法 ”， 然而通 过该定义并不能够 断定我国合并报表遵循 的就一定 是主体理论。 （ ）合并 财务报 表 的合并范 围 二 ＣＡＳ ３ 出： “ 并财务报表 的合并范 围应当以控制为基 ３指 合 础予 以确定 ，“ 控制” ， 是指一个 企业能够决定 另一个企业 的财 务和经营政策 ， 并能据 以从另一个企 业的经营活动 中获取利益 的 权力 。” “ 控制 ”概念 的提 出， 明我国合并财务 报表认可 了主 说 体理论 。 （ ）合并 财务报 表 的合并程 序 三 Ｃ Ｓ ３ 出： “ Ａ ３ 指 在购买 日， 母公 司对 子公 司的长期股权投 资 与母公 司在子公 司所有者权益 中所享有 的份额的差额 ， 应当在商 誉项 目列示 。” “ 子公司所有者权益 中不属于母公司 的份额 ， 应 当作为少数股东权益 ， 在合并资产负债表 中所有者权益 项 目下以 少数股 东权益 ”项 目列示 。” “ 子公司 当期净 损益 中属于少数 股东权益 的份额 ， 应当在合并利润表 中净 利润项 目下以少数股东 损益项 目列示 。”子公司少数股东不分摊合并商誉 ， 明了我国 表 合 并报表与所有权理 论存在继承 关系 。承认子 公司少数股东权 益的 “ 权益性质 ”以及少数股东净利润 的 “ 利润性质” ， 又反映 了主体理论的要 求。 综合 Ｃ Ｓ ３ Ａ ３ 的上述各项规定可 以清楚地 看出 ， 我国合 并财务
合并报表合并方法和理论的总结
A B1.合并方法与合并观的关系2.三种合并观的主要区别对应的权益理论母公司观没有独立的、逻辑一致的理论基础。
是"所有者观"和“主体观”的折中。
实体观对应“主体理论”。
主张将债权人和所有者统一看作是企业的权益持有人，并将所有权理论的基本会计等式改写为“资产＝负债＋所有者权益”,或者以更简化的方式,表述为：“资产＝权益”所有权观对应“所有者理论”。
认为，企业所有者是会计关注的中心。
“资产－负债=所有者权益”3.三种合并观下，合并报表的具体区别(假设用960万购买了P公司75%的股权，购买日P公司净资产公允价值为900万，账面价值为800万，逆销的未实现利润为20万)母公司理论合并报表的使用者母公司的股东合并净收益是母公司所有者的净收益，子公司少数股权股东所获得的净收益应排除在外子公司少数股权股东收益在母公司股东来看，是一项费用子公司少数股权股东权益在母公司股东来看，是一项负债子公司净资产的合并（合并子公司净资产的增值）子公司净资产=“购买日子公司净资产的公允价值*母公司持股比例”+“购买日子公司净资产账面价值*少数股东持股比例”未实现利润的抵消顺销全抵，逆销只抵母公司享有的份额合并产生的商誉属于母公司的利益，与少数股东无关AB4.三种合并理论的优缺点优点能解决同一公司隶属于两个或两个企业集团的问题所有权理论由于合并报表是由母公司编的，母公司股东最关心自己份额的净资产，故这一理论得到广泛运用母公司理论实体理论C D E 主要观点母公司观认为合并财务报表的分析主体主要是母公司股东，而按母公司观编制的合并财务报表在具体提供财务信息时又将视野扩大到了少数股东。
主体观强调了编制合并财务报表的目的是为了满足合并主体所有股东的信息需求，而不仅仅为了满足母公司股东的信息需求，因此，主体观认为合并财务报表的分析主体为母公司股东和少数股东。
所有者观强调合并财务报表的主要使用者是母公司股东，编制合并财务报表的目的是为了满足母公司股东的信息需求，而子公司少数股东的信息需求应当通过子公司的个别报表予以满足，也就是说，所有者观认为合并财务报表的分析主体主要是母公司股东。
企业合并财务报表合并理论比较分析
９ 生 的 金 羞 佥 进 主 表 暂 塑
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惯 例 趋 同 的 思 想 ， 同 时 也 具 有 鲜 明
的 利 益 ，也 忽 视 了 除 股 东 以 外 的 所 有 其 他 利 益 当 事 人 的 利 益 。 母 公 司
金 羞 釜报 盘 翟 途 圭 璺 ；
理 论 虽 然 从 不 同 角 度 论 证 丁合 并 的 实 质 ，但 其 合 并 报 表 编 制 基 础 并 不
是 完 全 基 于 母 公 司 对 子 公 司 的 控 制 与 被 控 制 关 系 ， 冈 而 不 能 充 分 揭 示 母 公 司 因 拥 有 控 制 权 而 对子 公 司行 使 权 利 这 一 杠 杆 作 用 ，也 就 不 能 真 实 反 映 公 司 集 团 的 生 产 经 营 能 力 和 收 益 情 况 。３ ．合 并 有 关 资 产 和 负 债
并 财 务 报 表 》 及 其 指 南 规 范 了 合 并
财 务 报 表 的 编 制 和 列 报 。 相 对 于
相 当的公 司合并 而成 的可能 性 ， 也
没 有 考 虑 受 一 个 以 上 公 司 控 制 或 受 到 另一 个 公 司重 大 影 响 的公 司 。 ． ２母
公 司 理 论 不 仪 忽 视 了 少 数 股 权 股 东
的 是 为 母 公 司 股 东 服 务 ， 足 母 公 司 满
股 东 的信 息需 求 。母 公 司理 论认 为 ，
在 企业 集 团 中 ， 要 满 足 了 母公 司股 只
东 这 一 主要 使 用 者 对 会计 信 息 的 主
蔓 猩 主 出盟 煎 丕 尽 童
要 要 求 ， 他 利 益 主 体 （ 括 少 数 股 其 包
合并财务报表的合并理论与范围
合并财务报表的合并理论与范围介绍在现代企业的经营活动中，往往会存在多个子公司或关联公司。
为了全面了解和评估企业的经营状况和财务状况，合并财务报表成为必需的工具之一。
本文将介绍合并财务报表的合并理论与范围，并探讨其在财务决策中的重要性。
合并财务报表的定义合并财务报表是指将一个母公司与其所拥有的子公司或其他关联公司的财务信息汇总，形成一个整体的财务报表。
通过合并财务报表，可以展示出企业整体的财务状况、经营成果和现金流量等信息。
合并财务报表是外部股东、投资者、政府监管机构等评估企业经营状况和财务状况的重要依据。
合并财务报表的合并理论合并财务报表的合并理论主要涉及两个方面：合并方法和合并原则。
合并方法合并方法是指合并财务报表中各项财务数据的合并方式。
常用的合并方法有两种：全面合并法和权益法。
1.全面合并法：全面合并法适用于母公司对子公司具有控制权的情况。
全面合并法要求将所有资产、负债、净资产、收入和费用等项目合并计算，获得一个整体的财务报表。
全面合并法适用于母子公司之间有较高的一致性和相互依存度的情况。
2.权益法：权益法适用于母公司对子公司具有重大影响力但没有控制权的情况。
权益法要求将母公司对子公司所持股权的比例乘以子公司的净资产、收入和费用等项目，并将其纳入到母公司的财务报表中。
权益法适用于母子公司间有一定程度的关联性和相互依存度的情况。
合并原则合并原则是指在合并财务报表中，对相关项目的确认、计量和报告要求。
合并原则主要包括以下几个方面：1.一致性原则：合并财务报表中的会计政策和会计估计要保持一致，以便比较和分析各期财务数据。
2.实质主义原则：合并财务报表要反映企业实际的经济状况和财务状况，而不仅仅是依据法律形式。
3.增加合并范围的原则：当母公司对子公司具有控制权时，应将其纳入合并范围。
当母公司对子公司具有重大影响力时，可选择使用权益法进行合并。
4.报表日期的统一原则：合并财务报表中的各项财务数据要求以同一日期为基准进行整合和汇总。
四种合并报表理论及其优缺点
四种合并报表理论及其优缺点合并报表基本理论简单介绍目前比较流行的几种合并理论(一).母公司理论该理论认为合并会计报表是母公司会计报表的扩展，其编报的基本目的是从母公司的角度出发，为母公司股东的利益服务在企业集团内的股东只包括母公司的股东，将子公司少数股东排除在外，看作是公司集团主体的外部债权人。
主要特点：(1).在合并会计报表中，母公司的资产和负债可按市价反映，按照公允价值改记的子公司净资产，仅限于归属买方的部分，少数股东权益依旧以账面价值反映，因为它认为属于少数股权的部分并没有被购买，应当保持被购买前的账面价值,也就是说, 按母公司理论在购买方式合并下，对子公司的同一资产项目采用了双重计价，属于母公司权益部分按购买价格计价，而属于少数股东权益部分仍按历史成本计价。
(2).合并过程中产生的商誉属于母公司, 不确认属于子公司的部分。
(3).子公司中的少数股东权益作为资产负债表中的负债项目列示。
(4).少数股东在子公司当年净收益中应享有的收益份额作为合并利润表中的费用项目(即少数股东损益）列示。
(5).公司间未实现利润在顺销时全额抵销,而在逆销时则按母公司所享有的权益比例抵销,抵消计算非常复杂。
母公司理论缺点：(1).它假设一个集团是由控制着许多子公司的母公司构成。
没有考虑一个集团可由两个以上规模相当的公司合并而成,也没有考虑到联合控制。
(2).忽视了少数股权股东的利益和除股东外其他利益当事人的利益。
(3).过分强调母公司和少数股东的差别,将少数股东视为债权人,违背股份经济的基本法则：同股同权。
(二).实体理论该理论认为母子公司从经济实质上说是单一个体，侧重于集团的全部企业,合并会计报表应从整个企业集团的角度出发,为全体股东的利益服务,并不过分强调控股公司股东的权益。
它把公司所控制的资产与负债看作是不可分割的，无论是属于多数股权还是少数股权,对于拥有公司所有权的股东以同等重要地位来对待。
因此，在实体理论下，合并会计报表应该以整个合并实体的观点来编制。
会计合并报表的理论分析
会计合并报表的理论分析
合并报表主要有三种理论，所有权理论，母公司理论，实体理论。
1、所有权理论。
所有权理论是指所有者按照自己的持股比例，对被投资公司进行合并的处理方法。
所有权理论认为，只要持有被投资公司的股分，就要按持股比例编制合并报表。
比如，A公司持有甲企业80%的股权，B公司持有甲企业20%的股权，在所有权理论下，A公司和B公司同时编制各自的合并报表，在合并报表中分别合并甲企业80%和20%的资产、负债。
简单说，以A公司为例，A公司的合并报表中包括A公司自身的资产、负债、收入、费用，同时包括甲企业资产、负债的80%。
2、母公司理论。
母公司理论认为，只有对被投资公司达到控制的一方才会编制合并报表，合并报表的所有者，是母公司。
在合并报表中，被投资公司的所有资产负债都完全计入，所有者权益按照母公司的持股比例确认，少数股东持有份额的部分确认为负债。
如上例，按照母公司理论合并，只有A公司编制
合并报表，在合并报表中合并甲企业100%的资产负债，80%确认为所有者权益，20%确认为负债。
3、实体理论。
实体理论和母公司理论很像，不同点在于，实体理论认为合并报表的最终控制方，是合并主体的所有者，合并报表的所有者权益不仅包含母公司的权益，也包含少数股东的权益，在合并报表的所有者权益中，既体现母公司的权益，也体现少数股东的权益。
如上例，以实体理论合并时，A公司编制合并报表，在合并报表中合并甲企业100%的资产负债，所有者权益中，80%归属于母公司，20%归属于少数股东。
在我国的企业会计准则中，合并报表是基于实体理论来编制的。
四种合并报表理论及其优缺点
合并报表基本理论简单介绍目前比较流行的几种合并理论(一).母公司理论该理论认为合并会计报表是母公司会计报表的扩展，其编报的基本目的是从母公司的角度出发，为母公司股东的利益服务在企业集团内的股东只包括母公司的股东，将子公司少数股东排除在外，看作是公司集团主体的外部债权人。
主要特点：(1).在合并会计报表中，母公司的资产和负债可按市价反映，按照公允价值改记的子公司净资产，仅限于归属买方的部分，少数股东权益依旧以账面价值反映，因为它认为属于少数股权的部分并没有被购买，应当保持被购买前的账面价值,也就是说, 按母公司理论在购买方式合并下，对子公司的同一资产项目采用了双重计价，属于母公司权益部分按购买价格计价，而属于少数股东权益部分仍按历史成本计价。
(2).合并过程中产生的商誉属于母公司, 不确认属于子公司的部分。
(3).子公司中的少数股东权益作为资产负债表中的负债项目列示。
(4).少数股东在子公司当年净收益中应享有的收益份额作为合并利润表中的费用项目(即少数股东损益）列示。
(5).公司间未实现利润在顺销时全额抵销,而在逆销时则按母公司所享有的权益比例抵销,抵消计算非常复杂。
母公司理论缺点：(1).它假设一个集团是由控制着许多子公司的母公司构成。
没有考虑一个集团可由两个以上规模相当的公司合并而成,也没有考虑到联合控制。
(2).忽视了少数股权股东的利益和除股东外其他利益当事人的利益。
(3).过分强调母公司和少数股东的差别,将少数股东视为债权人,违背股份经济的基本法则：同股同权。
(二).实体理论该理论认为母子公司从经济实质上说是单一个体，侧重于集团的全部企业,合并会计报表应从整个企业集团的角度出发,为全体股东的利益服务,并不过分强调控股公司股东的权益。
它把公司所控制的资产与负债看作是不可分割的，无论是属于多数股权还是少数股权,对于拥有公司所有权的股东以同等重要地位来对待。
因此，在实体理论下，合并会计报表应该以整个合并实体的观点来编制。
合并财务报表的4种方法总结
合并财务报表的4种方法总结关于合并财务报表，视野咨询根据学习经验，总结了四种思路：前三种思路主要是理论，第四种思路是实战演练，也就是针对具体问题，如何进行通俗易懂、庖丁解牛式的分析，然后快速、准确给出结果。
一般情况下，每个公司都是独立的法律主体。
如果几个独立的主体合并，编制合并财务报表，并不意味着合并的几个主体重新组成了一个全新的主体。
当然也有这种情况，如吸收合并，还有新设合并。
这两种合并，其合并之前的主体不复存在或者被合并方不再存在。
我们在这里探讨的是控股合并，合并范围应当以控制为基础加以确定。
合并之后，被合并方主体仍然独立存在，并根据控制关系形成控制公司和被控制公司，通俗来说就是形成了母子公司。
母公司在资产负债表日要编制自己的个别财务报表，也要编制合并财务报表。
合并财务报表反映了企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量。
比如母公司在中国，母公司在中国按照中国的会计准则编制着自己的财务报表，子公司在俄罗斯，子公司按照俄罗斯的相关会计制度编制着自己的财务报表。
但母公司如果要编制合并财务报表，却需要采用中国的会计准则，把不符合中国会计准则的事项或交易调整为适应中国会计准则。
2008年12月23日，中国大陆送给了中国台湾两只大熊猫团团圆圆，实际上对中国大陆和中国台湾单方面都产生了影响。
中国四川动物园记录了大熊猫少了两只；而中国台湾也记录了大熊猫多了两只。
相关业务对各自双方都产生了影响，但集团作为一个整体，要抵销这些业务对合并财务报表的影响，也就是要抵销内部业务对集团整体的影响。
不管是中国四川少了两只大熊猫，还是中国台湾多了两只大熊猫，相对于中国来说，熊猫还是那两只熊猫。
----本来就是一家子嘛。
这就是合并财务报表的概念，这也是合并作为整体的概念。
当我们面对子公司个别财务报表的时候，我们要按照母公司的会计政策对子公司的个别财务报表进行调整。
因为这些都是集团公司的一部分。
对于集团公司整体来讲，只有一种会计政策，那就是企业集团也就是母公司制定的会计政策，换一句话说，谁编制合并财务报表，谁对合并财务报表负责，就以谁的政策为准。
探讨企业合并报表理论的比较及实务选择
探讨企业合并报表理论的比较及实务选择引言企业并购是现代商业中常见的一种战略选择。
在并购过程中，合并报表是一个重要的财务报告工具，用于展示合并后的企业财务情况。
然而，在实践中，由于不同的合并报表理论以及实务选择的多样性，企业在编制合并报表时常常面临困扰。
本文将探讨企业合并报表理论的比较，以及实务选择的问题。
企业合并报表理论的比较单一实体理论单一实体理论认为，在并购发生后，合并后的企业应该被视为一个单一实体，即合并后的企业与独立存在的企业没有本质区别。
在编制合并报表时，使用单一实体理论意味着合并后的企业财务数据直接合并，不对其进行调整。
这种理论适用于纵向合并，即上下游企业的合并。
股权法理论股权法理论认为，合并后的企业应该按照其在合并中所占的股权比例进行财务数据的合并。
在编制合并报表时，根据股权比例进行相应的调整。
这种理论适用于横向合并，即同级别的企业之间的合并。
成本法理论成本法理论认为，在并购发生后，合并后的企业的财务数据应该按照合并时的成本进行财务报告。
在编制合并报表时，根据实际的成本进行相应的调整。
这种理论适用于不同属性的企业之间的合并，例如金融机构与非金融机构之间的合并。
实务选择的问题虽然存在不同的合并报表理论，但在实际应用中，企业面临着如何选择的问题。
以下是一些实务选择的考虑因素：合并类型企业合并有不同的类型，如纵向合并、横向合并、集团内部合并等。
不同类型的合并对合并报表的编制有不同的要求。
企业在选择合并报表的理论时，应考虑合并类型，并选择最适合的理论。
法律法规要求不同的国家和地区对合并报表的编制有不同的法律法规要求。
企业在选择合并报表的理论时，应考虑所在国家或地区的法律法规要求，并选择符合要求的理论。
财务管理需求企业在编制合并报表时，通常会考虑财务管理的需求。
某些理论可能更适合企业对财务数据进行分析和管理。
企业应选择能够满足其财务管理需求的合并报表理论。
审计要求合并报表通常需要经过审计。
企业在选择合并报表的理论时，应考虑审计机构对不同理论的要求。
合并会计报表理论选择
合并会计报表理论选择合并会计报表又叫合并财务报表，它是以母公司和子公司组成的企业集团作为会计主体，以母公司和子公司单独编制的个别会计报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团经营成果、财务状况及其变动情况的会计报表。
在以控股关系为纽带的企业集团内，尤其是在现代企业股权分散化的条件下，通常控股公司(母公司)对被控股公司(子公司)所持有的股份并非100％，甚至不足50％，这样子公司还存在着非被控制性股权(少数股权)，合并会计报表应该如何反映少数股权，对这一问题的不同回答形成了三种不同的合并理论，即所有权理论、母公司理论和经济实体理论。
一、三种合并会计报表理论比较1、所有权理论。
所有权理论认为，母子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系，编制合并报表的目的，是为了向母公司的股东报告其拥有的资源，即满足母公司股东的信息需求，而不考虑子公司少数股东的信息需求，后者的信息需求应当通过子公司的个别报表矛以满足。
根据这一观点，采用比例合并法对被控制主体的财务报表进行合并，即按投资比例将被投资者的资产、负债、收入和费用等项目的金额纳入相应项目之中，不属于控制者的部分在合并财务报表中不予反映。
其主要特点是：(1)在购并过程中形成的子公司净资产的升值(或贬值)，按母公司的持股比例进行合并和摊销，对购并过程中形成的商誉，按受益期摊销；(2)母公司与予公司之间交易的未实现损益按母公司的持股比例抵消；(3)没有将属于少数股东的权益和收益纳入合并范畴，所以在合并报表中不会出现少数股东权益和少数股东收益项目。
此种理论强调的是母公司实际所拥有而不是实际所控制的资源，这种过于稳健的做法违背了“控制”的经济实质，即当母公司控制了子公司时，它不仅有权直接统驭其所实际拥有资产的运用，而且可以统驭子公司全部资产的运用。
另外，比例合并法将子公司的报表要素按母公司的持股比例人为地分割成合并部分与非合并部分，缺乏现实经济意义，因为作为一个独立的法人，子公司的资产、负债、收入、成本费用应该是一个不可分割的整体。
企业合并财务报表会计处理方法比较
一、企业合并财务报表的基本理论（一）母公司合并报表理论（简称母公司理论）母公司理论始终站在母公司的角度，侧重点在于母公司的经营状况，而将子公司视为母公司的附属机构；只强调母公司股东的利益，并不注重子公司少数股东的权益，将其视为整个集团的负债。
在购买方式合并下，对子公司的同一资产项目采用双重计价，属于母公司权益部分按购买价格计价，而属于少数股东权益部分仍按历史成本计价，商誉也不确认属于子公司的部分。
（二）实体合并报表理论（简称实体理论）与母公司理论相比，实体理论站在由母公司及其子公司组成的统一实体的角度上，来看待母子公司间的控股合并关系，它更强调全体股东的利益，将合并主体中的少数股东和多数股东同等看待。
合并利润表上的合并利润中，包括子公司少数股东所持有的子公司净利润的份额。
同时子公司的所有资产负债均按公允市价计量，商誉包括少数股东权益享有的部分。
（三）我国现行的合并报表理论（混合理论）《企业会计准则第33号———合并财务报表》属于以上两种方法的结合，但更侧重于实体理论。
子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“少数股东权益”项目列示，子公司当期净损益中属于少数股东的份额应当在合并利润表中净利润项目下以“少数股东损益”项目列示。
此外，合并商誉的计算则采用了母公司理论。
二、案例解析例：新华公司于2009年1月1日采用控股合并购买方式取得精诚公司80%股份。
合并前，两家公司资产负债表有关资料如下所示。
新华公司资产负债表内容（部分）：存货80000元，长期股权投资106000元，固定资产330000元，商誉0元，资产合计667000元。
应付账款80000元，应付票据24000元，应付债券0元，长期借款43000元，负债合计147000元。
股本100000元，资本公积300000元，盈余公积117500元，未分配利润2500元，股东权益合计520000元，权益合计667000元。
探讨企业合并报表理论的比较及实务选择
探讨企业合并报表理论的比较及实务选择作者：林亚文来源：《现代经济信息》2014年第15期摘要：企业合并报表的编制是一项极具挑战性的会计实务工作，而要编制出一份较为健全完善的企业合并报表，则需要对合并报表理论进行实务选择。
本文将针对企业合并报表理论进行深入的探讨和比较，从中引导财务人员作出最好的实务选择。
关键词：企业合并报表；理论；比较；实务选择中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2014）08-00-02一、企业合并报表理论按照企业合并报表编制方式方法的分类而言，基本上分为三种合并报表理论，其中包括母公司理论，实体理论和所有权理论。
1.母公司理论母公司理论指的是只有在母公司中占有股份比例较大的股东才能被称为集团公司股东，而子公司中占有股份比例较小的股东则会被忽视，其将会以外部债权人的身份在合并报表中出现。
财务部门编制的合并财务会计报表的依据均以母公司的财务状况为主，特别是企业资产负债表中包含在内的股东权益和合并会计损益表中的利润表的编制，均按照母公司的利润和资产所编制的。
因此，合并财务会计报表其实就是母公司更为详细的财务会计报告。
2.经济实体理论实体理论的实施十分公平和公正，认为母公司和子公司是一个整体，公司集团内部所有的股东，无论股份持有多少均能得到平等的地位，即是无论占有股份比例是多是少，均能作为该公司集团内部的股东。
在进行合并报表编制的时候，母公司和子公司则被看做是一个单独的主体，共同成为合并报表编制的主体，共同为合并报表的编制提供财务数据和依据。
这种理论并不特意强调母公司的地位和权益。
因此，按照这种理论编制的合并报表能够较为直观的反映出整个公司集团的经营现状和管理情况。
3.所有权理论所有权理论，认为母公司和子公司是拥有和被拥有的关系，即是母公司拥有子公司的所有权，合并报表的编制目的主要是为母公司提供其所需要的财务数据。
然而，所有权理论的合并报表编制是以所有权为基准，虽然是以母公司为主，但是其实质上是按照股权比例而进行合并报表的编制。
浅析编制合并财务报表的三种理论
浅析编制合并财务报表的三种理论合并财务报表是“实质重于形式”原则在财务报表准则中的具体运用。
它主要是为股权公司的股东和管理上的需要而将整个集团公司视为单一的经济实体，汇编反映集团公司内有关公司的财务状况和经营成果的报表。
目前主流的是三种编制报表的理论。
一、所有权理论（Ownership Theory）母子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系，编制合并报表的目的，是为了向母公司的股东报告其拥有的资源（这里所说的资源是一种净资源）。
按照这种观点，子公司整体资源并不是母公司股东享有的，母公司仅仅享有其投资占比对应那部分资源。
所以，当母公司合并全资子公司的会计报表时，应当按母公司实际拥有的股权比例，合并子公司的资产、负债、所有者权益和损益。
也就是比例合并法（Proportionate Consolidation Method）：（1）母子公司的交易及未实现损益，按母子公司的持股比例抵销；（2）因收购兼并而形成的资产、负债变动及商誉，按母公司的持股比例摊销；（3）合并报表上将不会出现“少数股东权益”和“少数股东损益”项目。
这种财务报表编制虽然简便易行，但是它并不能反映集团整体的经营状况，而且对于特定行业，1000万资产规模和1亿的资产规模能产生的效益是不一样的，按比例合并其中一部分并不能反映资产的规模效应。
所以这种合并方式合并准则抛弃了，但是是不是消失了呢，答案是没有，因为这种方式被运用到了合营安排的处理上。
二、母公司理论（Parent Company Theory）从控制的角度来看，母公司对子公司的控制不仅限于属其所有的部分，也包括少数股权的应享份额，因此纳入合并报表的是子公司的全部资产与负债。
其主要特征为：（1）并购的市价成本只由母公司所拥有资产负债分摊，而少数股东权益仅以账面价值反映在合并报表中；（2）合并报表所产生的商誉属于母公司利益，与少数股权无关；（3）子公司中的少数股东权益一般只列为资产负债表的长期负债，所合并的产权属于控股公司所有；（4）在合并利润表上，少数股东应享有的损益作为合并收益的一个减项。
企业三种合并报表理念的比较与选择
企业三种合并报表理念的比较与选择作为国际公认的会计三大难题之一，有关合并会计报表理论与实务方法的探讨，历来是中外会计界瞩目的一个焦点问题。
继美国财务会计准则委员会（FASB）1995年颁布《合并财务报表――政策与程序》征求意见稿拟以主体观念取代母公司观念之后，其他发达国家的会计准则制定机构也纷纷对合并报表的编制理念进行反思。
我国关于合并报表的规定也面临着修订和完善。
基于此，本文拟对合并报表的三种理念―—所有者观、主体观、母公司观进行比较，并以此为基础，对我国合并报表的理论选择进行探讨。
一、三种合并报表理念的内涵与比较（一）三种理念的内涵不同所有者观强调终极财产权，认为母子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系。
编制合并报表的目的是为了向母公司股东提供母公司所拥有的净资产、净收益的会计信息。
据此，所有者观主张采用比例合并法而不是完全合并法。
主体观强调的是法人财产权，认为母子公司之间的关系是控制与被控制的关系，即母公司有权支配子公司全部（而不仅是部分拥有）的资产。
主体观认为编制合并报表的目的是为了向合并主体的所有股东（包括母公司的股东和子公司的少数股东）提供整个企业集团的净资产、净收益的信息，因此，主张采用完全合并法合并会计报表。
母公司观强调编制合并报表的目的是为了满足公司股东的需要。
因此，这种理论一方面认为母子公司之间的关系是控制与被控制的关系，主张采用完全合并法合并会计报表；另一方面为了满足母公司股东的需要，对完全合并法进行了修正。
（二）三种理念的理论渊源不同所有者观的理论渊源。
所有者观亦称业主观，是业主理论在合并会计报表中的具体运用。
业主理论的基本立论是：会计主体与其终极所有者是一个完整且不可分割的整体。
业主理论认为，会计主体充其量只是其终极所有者财富的存在形式或载体，会计主体就是所有者的化身，会计主体的资产是终极所有者财富的一种具体表现形式，会计主体的负债是终极所有者的负财富，会计主体的资产与负债之差代表终极所有者投放在这一会计主体的净权益。
企业合并财务报表三大理论
浅析企业合并财务报表三大理论摘要：随着现代企业的迅速发展，企业扩张愈发普遍，许多企业采用企业合并的方式实现规模扩大。
因此，企业合并财务报表的编制理论受到广泛关注。
本文将对国际上存在的合并财务报表的三大理论：所有权理论、母公司理论、实体理论进行对比，分析各理论的不同点，并从所披露信息质量和会计信息需求者两个角度对实体理论的优势做出阐释，说明我国对合并财务报表理论的选择。
关键词：合并财务报表所有权理论母公司理论实体理论随着全球经济一体化的发展，企业间经济往来更加密切，企业集团化现象层出不穷，因此并购行为越来越频繁。
这一现象的发生对会计信息的披露提出了更高的要求，进而促使了合并财务报表编制理论和实务的完善。
合并财务报表是将企业集团看作单一会计主体，向信息需求者反映母子公司的财务状况、经营成果和现金流量。
然而，在界定合并会计主体的范围，如信息向谁提供、子公司净资产如何列示时，学者们存在不同观点，从而形成了多种合并理论。
目前国际上存在的合并财务报表理论主要有：所有权理论、母公司理论以及实体理论。
一、三大理论概述所有权理论强调母公司对子公司财产的独占性和排他性，拥有子公司财产的绝对支配权和处置权，因此体现了拥有和被拥有的编制理念。
母公司理论认为合并财务报表作为母公司个别报表的延伸，目的是向母公司股东提供信息，反映母公司所控制的资源，子公司少数股东利益并不重要，但由于其为合并主体提供了经济资源，因此将其纳入合并报表。
实体理论认为母子公司是一个经济实体，强调从企业集团的角度披露会计信息。
因此编制的合并财务报表应该满足集团所有股东的信息需求，少数股东也拥有同其他股东平等的地位。
二、三大理论的区别三大理论在合并报表的服务对象、编制理念、子公司净资产计价等方面存在很大差异，主要包括以下五点：（一）合并财务报表的服务对象不同所有权理论和母公司理论都从母公司的角度出发，为了满足母公司股东和债权人的信息需求，因此在编制合并报表时对少数股东做不同处理；实体理论则从整个经济实体出发，合并报表的使用者是在企业集团中拥有权益的所有单位或个人，包括少数股东，因此服务于所有股东，将少数股东与其他股东平等对待。
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三种财务报表合并理论与方法比较
合并报表亦称合并财务报表或合并会计报表。
合并报表是集团公司中的母公司编制的报表，他将其子公司的会计报表汇总后，抵消关联交易部分，得出站在整个集团角度上的报表数据。
合并会计报表视企业集团为一个会计主体，反映其所控制的资产、承担的负债、实现的收入、及发生的费用等信息。
在合并财务报表的编制实务中，根据所有权理论或主体理论的要求，形成了三种不同的合并观念：所有权理论、主体理论和母公司理论。
三种合并理论与方法比较
第一、所有权理论
（1）所谓所有权理论，是指在编制合并会计报表时既不强调企业
集团中存在的法定控制关系，也不强调企业集团的各成员企业所构成的经济实体，而是强调编制合并会计报表的企业对另一企业的经济活动和财务决策具有重大影响的所有权。
在采用所有权理论的情况下，对于其拥有所有权的企业的资产负债和当期实现的损益，按照一定的比例合并计入合并会计报表，即采用比例合并法合并企业在其拥有所有权的企业中的权益。
（2）在此种理论下，它的编制方法有如下特点：①按母公司在子公司中的持股比例，将子公司的资产、负债、收入、费用等项目纳入合并报表；②在购并过程中形成的子公司净资产的升值（或贬值），按母公司的持股比例进行合并和摊销，对购并过程中形成的商誉，按受益期摊销；③集团内部交易额及其内部未实现利润，按母公司的持股比例予以抵销；④在编制过程中没有将属于少数股东的权益和收益纳入合并范畴，所以在合并报表中不会出现少数股东权益和少数股东收益项目。
（3）这种理论下，存在这这样的问题。
①人为地将子公司的资产、负债、收入、费用等划分为两部分，缺乏现实经济意义；②对子公司的净资产采用了两种计量属性；③过分强
调对子公司的拥有权，违背了控制的经济实质。
（4）所有权理论观主要用于说明对联营企业或合营企业的合并实务。
另外，按所有权理论界定合并范围可以解决隶属于两个或两个以上企业集团的公司合并会计报表的编制问题。
该种合并理论一般是与其他合并理论结合被采用的
法国的法律和惯例是同时以母公司理论和所有权理论为基础的。
在英、美国家中，对所有权理论，也作为标准惯例结合使用。
第二、实体理论。
（1）按照实体理论，在企业集团内把所有的股东同等看待，编制合并财务报表是站在合并的所有股东的立场上编制的。
不论是多数股东还是少数股东均作为该集团内的股东，并不过分强调控股公司股东的权益。
采用这种理论编制的合并会计报表，能够满足企业集团内部管理人员对会计报表的需要，也能满足企业集团内整个生产经营活动管理的需要。
（2）在此种理论下，它的编制方法有如下特点：①将子公司的资产、负债、收入、费用等项目全额纳入合并报表；②在购并过程中形成的子公司净资产的升值（或贬值）和商誉，全部予以合并和摊销；③集团内部交易额及其内部未实现利润，全部予以抵销；④净资产中属于少数股东的份额以少数股东权益列示，当期损益中属于少数股东的份额以少数股东收益列示。
少数股东权益属于企业集团所有者权益的一部分，少数股东收益属于企业集团当期收益的一部分。
（3）这种理论下，存在这这样的问题。
对子公司商誉的推定计算以及对编制目的的假设，与实际情况不相符。
德国的法律与惯例在合并会计报表的编制中主要采用实体理论。
第三、母公司理论。
（1）母公司理论认为合并财务报表是母公司财务报表的延伸，是站在母公司股东的立场上编制的。
主要是为了满足母公司股东的信息需求，
（2）在此种理论下，它的编制方法有如下特点：①将子公司的资产、负债、收入、费用等项目全额纳入合并报表；②在购并过程中形成的子公司净资产的升值（或贬值），按母公司的持股比例进行合并和摊销，对购并过程中形成的商誉，也仅代表多数股东持有的子公司商誉，并按受益期摊销；③集团内部交易额全部予以抵销，内部交易所形成未实现内部利润，仅将母公司帐上所确认的未实现损益在合并报表上予以消除。
顺销时全部抵销，逆销时按母公司的持股比例抵销；④净资产中属于少数股东的份额列作负债；当期损益中属于少数股东的份额列作费用，少数股东各期分得的股利被视为负债的减少。
（3）这种理论下，存在这这样的问题。
①没有独立的理论基础。
这是因为它的理论渊源既有所有权理论的成份，也有主体理论的成份。
②对子公司的净资产采用了两种计量属性，子公司净资产中属于母公司权益的部分按企业购并日的母公司实际支付价格，属于少数股权的权益部分则仍按帐面价格——历史成本。
这样对同一项目采用了双重计价标准，违背了历史成本原则和一致性原则，得出的信息缺乏相关性。
③未明确少数股东权益的性质。
母公司理论将少数股权股东的权益作为负债，将少数股权的收益看作费用，不符合负债和费用会计要素的定义。
在美国、英国、日本等国家，主要运用的是母公司理论编制合并会计报表，英国和美国的合并会计实务主要依据母公司观念，采用权益法。
在《国际会计准则27号》（合并财务报表和对子公司投资的会计）中基本上也运用母公司理论。