会计师事务所内部治理机制研究

财会通讯 ·综合（下） ２００9 年第 12 期
会计师事务所内部治理机制研究
黄益雄 董育军
（湖北经济学院会计学院 湖北 武汉 430205） 摘要：我国会计师事务所正在实施《会计师事务所内部治理指南》。由于事务所的人力和资源有限，在实 施当中遇到了许多亟待解决的问题。针对这些问题，本文在分析事务所内部治理机制的基础上，提出了我国 事务所内部治理的选择建议。 关键词：会计师事务所 内部治理 机制
（五）利益分配制度— ——会计师事务所的稳定剂 利益分配制度是事务所的稳定剂：（1）利益分配需要处理好的几个关系。主要 是股东（合伙人）之间、股东（合伙人）与非股东（合伙人）注册会计师以及一般员工之间。在利益分配机制上，不宜采取传统的按出资 比例分配利润的办法，应代之以按业绩分配为主、按出资比例分配为辅的分配机制。同级别、同业绩、同资历的合伙人与非合伙人之 间在利益分配上应该基本保持一致，而不同的业绩合伙人在利益分配方面要有一定差异。还可以通过合伙人注册会计师末位淘汰 制，把不称职的合伙人淘汰，吸纳其他注册会计师入伙。其次，注意保护非合伙人注册会计师的利益，事务所可以把一部分股份拿出 来，经过严格的考核程序，让一些品行端正、业务水平高的非合伙人注册会计师入股，成为准合伙人，允许他们在拥有股份的时期内， 享有与合伙人同样的权利，如参与决策、参与当年利润分红等，把他们的利益同事务所的整体利益紧密结合起来，使其成为事务所发 展中的自动稳定器。再者，一般员工的利益分配要做到公正、公平、透明，不至于因利益分配制度方面的原因而影响他们的工作积极 性。（2）薪酬与福利制度的设计。在设计薪酬制度时，应表明薪酬的全部价值，以使优秀人才了解自己所得的依据。薪酬多少应与个人 业绩挂钩，切实体现按劳取酬、公平合理原则。有关工资福利、劳动保护、社会保险等涉及员工切身利益的重大问题时，事务所应充分 听取员工的意见和建议。为了充分调动全体员工的积极性和创造性，建立以质量为导向的、科学合理的员工业绩评价制度及奖惩制 度，明确员工业绩评价标准、评价程序和要求。员工业绩评价标准要客观、公正、全面，应涵盖员工的执业质量、工作强度、工作效率、 工作态度、职业道德、专业胜任能力、市场开拓能力、培训完成情况等因素。事务所可以拿出一部分利润作为非合伙人注册会计师的 奖励基金，通过公平、公正、公开的绩效考核，确定分配人员名单。
一、引言 从2006、2007年执业质量检查结果显示，受到公开谴责的会计师事务所分别为34家和52家，这些会计师事务所受到谴责的主要 原因之一是内部经营管理混乱等。2007年中注协发布了 《会计师事务所内部治理指南》，要求会计师事务所从2008年1月1日开始推 行。目前，会计师事务所在执行指南当中遇到了许多亟待解决的难题。而绝大多数会计师事务所是中小型的，其资源和人力有限，落 实情况就更难了。基于此，本文试图对会计师事务所内部内部治理机制进行探讨，并就会计师事务建立健全内部治理机制提出相应 的建议，以期为会计师事务所更好地实施指南提供参考。
二、会计师事务所内部治理机制分析 （一）会计师事务所内部治理的界定 会计师事务所可以看作是一组合同的联合体，这些合同治理着事务所发生的交易，使得交易 成本低于由市场组织这些交易时发生的交易成本。由于经济人的行为具有有限理性和机会主义的特征，所以这些合同不可能是完全合 同，即该合同能够事前预期各种可能发生的情况，并对各种情况下缔约方的利益、损失都作出明确的规定。为了节约合同成本，不完全合 同常常采取关系合同的形式，就是说，合同各方不求对行为的详细内容达成协议，而是对目标、总的原则、遇到情况时的决策规则，分享 决策权以及解决可能出现的争议的机制等达成协议，从而节约了不断谈判不断缔约的成本。会计师事务所内部治理就是要对在出现合 同未预期的情况时谁有权决策作出安排。这些安排决定了事务所的目标与行为，决定了事务所在众多的利益相关者中由谁来控制事务 所、怎样控制事务所以及风险收益如何在不同主体之间分配等内容。事务所内部治理的安排，以法律和事务所章程或协议为依据，在本 质上就是这种关系合同，它以简约的方式，规范事务所各利害相关者的关系，约束他们之间的交易，来实现事务所交易成本的比较优势。 （二）内部治理结构— ——会计师事务所生存发展的根基 内部治理结构是决定事务所经营绩效的最关键因素之一。内部股权结 构合理，产权边界清晰，控制权归属明确，是降低事务所内部交易成本的一个不二法则。如果股权太集中，会产生严重的代理问题，起 不到应有的股权激励作用；如果股权太分散，势必造成决策效率的下降。所以，事务所的股权必须有适当的集中度。（1）股东（合伙人） 制度。股东（合伙人）制度一般通过章程（合伙协议）进行约定。事务所章程（合伙协议）主要约定的条款有，合伙人的权利和义务、合伙 人的地位、合伙人会议的表决权、对事务所可供分配利润以及清算后的剩余财产分配权，合伙人的出资方式、出资金额、出资比例、出 资时间及相应的违约责任，新合伙人的加入程序、新合伙人与原合伙人的权利与义务、合伙人退出的财产份额的结算与退还办法、合 伙人之间或向合伙人以外的人转让其全部或者部分股权的程序和办法等。（2）股东会（合伙人会议）。股东会（合伙人会议）是事务所 的最高权力机构。落实股东会制度的关键因素：股东会表决权的分配方式、股东会表决程序以及所有股东拥有充分参与议事、讨论和 决策的权利，尊重股东提案，给予每个提案必要的讨论时间等。（3）董事会（合伙人管理委员会）。事务所设董事会（合伙事务所为合伙 人管理委员会），由股东会在股东中选举产生，对股东会负责并向其报告工作。董事会在审议有关事项时，应确保充分的时间和完备 的程序，实行一人一票的表决方式。为了给董事会决策提供参考意见，保证董事会职能的充分发挥，可以董事会下设发展战略委员 会、风险管理和质量控制委员会、专业技术委员会、薪酬与考核委员会等专门委员会，并制定明确的工作规则和工作职责。（4）监事 会。有限责任事务所设监事会。规模较小的事务所可以不设监事会，只设一至二名监事。监事会一般负责对事务所的财务活动，以及 事务所董事、高级管理人员履行职责的合法性、合规性等进行监督，维护事务所及各利益相关者的合法权益。 （三）质量控制制度— ——会计师事务所的生命线 执业质量是事务所的生命线，也是行业维护公众利益的专业基础和诚信义务。 财政部于2006 年发布了两项质量控制准则：《会计师事务所质量控制准则第5101号— ——业务质量控制》、《中国注册会计师审计准则 第1121号—— —历史财务信息审计的质量控制》。在执业质量控制制度中，关键是质量控制标准和质量控制措施。（1）质量控制标准的 设计。按照常规与非常规业务、一般风险业务与重大风险业务以及是否涉及公众利益的划分标准与识别标准，建立业务质量控制的 分类管理制度，并制定相应的业务质量控制程序。非常规业务、高风险业务以及涉及公众利益的业务，事务所应制定更为严格的质量 控制程序。（2）质量控制措施。在制定和组织实施质量控制政策与程序中强化董事会的责任，对重大项目、高风险业务、重大事项等建 立董事会的审议决策制度。主任会计师承担建立健全事务所质量控制政策与程序以及业务质量控制等最终责任。为了对事务所业务
（六）市场管理制度— ——会计师事务所的上帝法则 市场管理制度主要包括市场定位和客户管理。（1）市场定位。市场定位就是在 市场中寻找一个适合自己的客户群。会计市场在某些方面与普通商品市场一样，也存在一个市场细分问题。市场细分是市场发展到一 定程度的一种必然。会计市场细分后，研究各子会计市场的需求特性及发展潜力，评价各子会计市场；结合会计师事务所自身的实际情 况，确定欲进入的目标会计市场。此时，要分析自己提供专门化会计服务的能力、目标会计市场的进入成本、难易程度以及预期的收益 等情况，并考虑目标会计市场与其他会计市场的相互关联程度，为会计师事务所合理准确的进行定位；选定目标市场后，要分析会计市 场需求者的需求特性、竞争情况，包括对手的竞争能力和自己的进入能力、竞争对手的分布情况、进入市场将遇到的政策限制等，在此 基础上确定是采用无差异策略、差异性策略还是集中性策略。（2）客户管理。客户是事务所存在的基础和理由。在我国目前执业环境下， 普遍存在着重视纯粹的人际关系，而与客户的业务沟通不够，对业务服务水平的重视程度相对差的情况。更有些事务所存在着单纯依靠 行政力量和社会关系网络维系客户的情况。虽然这是一种现实，但应当看到，服务的质量和水平，有效的沟通，提醒客户注意和防范风 险，帮助客户解决问题以实现其经营目标，显得越来越重要。相对而言，依靠行政力量分配社会资源的情况将会越来越少，市场分配资源 的情况会越来越多。与这种趋势相适应的是，事务所要以更多的精力去关注市场，采用更丰富的市场手段去争取和维系客户。而为客户 提供优质服务的前提是了解客户，与客户沟通，了解其具体的情况、实际需要，这样才能做到服务有的放矢。另外，事务所对于决定承接 的业务，进行统一的客户信息管理，为事务所统一业务质量控制提供充分的基础信息，杜绝事务所个人或部门垄断客户信息。
作者简介： 黄益雄（1979-），男，湖北浠水人，湖北经济学院会计学院讲师 董育军（1978-），男，湖北安陆人，湖北经济学院会计学院讲师
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质量进行监控和把关，建立风险管理和质量控制委员会或设置专门机构，并配备专职人员对事务所业务质量进行监控。由于事务所 承接的业务风险不一样，可建立业务的风险评估制度。在业务承接与保持前，进行风险评估。在执业过程中可能损害独立性的情形， 建立执业的回避制度及补救措施。在执业过程中，建立重大风险事项的报告制度，明确各级专业人员向专门机构或专职人员、上级业 务主管人员报告所发现的重大风险事项。对重大疑难问题或争议事项，建立专业咨询制度，向内部或外部专家进行咨询。建立项目质 量控制复核制度，确定实施项目质量控制复核的业务类型、复核方法与复核内容等。建立业务报告签发制度，严格各类业务报告的签 发人和签发程序，禁止出卖公章的行为。建立业务质量检查与评价制度以及相应的业务质量责任追究与赔偿机制。
（四）人力资源管理制度— ——会计师事务所的核心力量 人才是事务所加强风险管理和质量控制、切实履行社会责任的核心力量。 由于事务所人力资源特征表现为素质高、靠高智力劳动获取报酬、流动意愿强。所以人力资源管理制度的关键点在于：（1）人力资源管理的 理念。事务所作为知识型企业，应坚持人力资源管理的理念：一是“以人为本”理念，即尊重个性，关心员工的价值取向，为员工的职业生涯 做规划，给每一个员工发挥专长及潜能的机会；二是互补增值理念，即使用员工能够做到知识互补、技能互补、年龄互补、性别互补等；三是 使用与培养并重理念，既要注意充分发挥每个人的作用，为事务所创造现实价值，又要定期或不定期对员工进行培训“充电”。（2）岗位设置 及人员管理。主要是确立主任会计师（首席合伙人）和管理合伙人与一般员工。主任会计师应当是那些具有良好的职业道德和诚信记录、严 谨的工作作风和职业精神、突出的领导能力和专业能力，德才兼备，身体力行，得到股东的充分认同，在事务所内部具有影响力和号召力的 人。合伙人应主动形成充分尊重制度、认真执行制度的良好氛围，摒弃凌驾于规则之上的意识或言行。只有他们之间构建起“诚信、合作、平 等、协商”的合伙文化，营造“人合、事合、心合、志合”的文化生态，才能使事务所全体成员“心往一处想，劲往一处使。”事务所在编制员工发 展计划，合理安排包括知识、技能、经验和年龄在内的人才结构时，应结合当年业务总量、员工结构情况、自身专业发展目标及客户群特征 等。对决定予以聘用的员工，应签订劳动合同，明确约定员工的工资福利、社会保险、劳动保护、辞退辞职条件与程序等事项。充分关注员工 职业道德教育、专业胜任能力的保持及其职业发展，建立健全以岗前培训、继续教育和职业生涯开发为主要内容的员工培训体系。建立与 业绩评价制度相结合的薪酬制度和晋升制度“，资合”与“人合”并重、责任与薪酬匹配、物质报酬与精神激励结合，不断保持和吸引优秀人 才，支持员工成长和发展，建立与事务所发展战略、市场拓展、质量控制相适应的人才晋升机制。提倡机会均等和不拘一格降人才的原则， 打破论资排辈的僵化体系，保证有特别专业水准和特殊贡献的员工有机会晋升，逐步创造出一种能者上、庸者下的良好氛围。