cpa会计企业合并讲义

合集下载

注册会计师-《会计》基础讲义-第二十六章企业合并(15页)

第二十六章企业合并历年考情概况本章内容在考试中非常重要，经常以综合题形式考查，是会计考试中的“熟面孔”。

本章内容与长期股权投资、合并财务报表相关知识点均为综合题的常规考点，并且属于综合题中题目分值较高的考点。

从题型设计来看，涉及分析判断、金额计算以及分录编制等。

从考查内容来看，或有对价和反向购买为近几年考题的“热点”，所以考生应当全面掌握这两部分内容。

考生在平时复习中应当注意通过题目举一反三，熟悉不同问法下的解答原则。

近年考点直击2019年教材主要变化区分业务的购买账务处理中解释更加细致全面，补充了有关初始直接费用与递延所得税禁止确认的情形；或有对价中新增对同一控制下企业合并的解释说明；非同一控制下企业合并中明确说明划分为金融资产的或有资产公允价值变动不得计入其他综合收益；反向购买中非100%控股反向购买的情形计算虚拟增发股数及合并成本时，均不考虑少数股权因素。

考点详解及精选例题【知识点】企业合并概述（★）（一）企业合并的界定企业合并是将两个或两个以上单独的企业（主体）合并形成一个报告主体的交易或事项。

从会计角度，交易是否构成企业合并，进而是否能够按照企业合并准则进行会计处理，主要应关注两个方面：（1）被购买方是否构成业务被合并的企业必须符合构成业务的条件是会计处理上适用企业合并准则的前提。

因此业务的判断往往是决定是否能够应用企业合并相关会计处理的第一步。

实务中，经常出现不能够明显区别出购买业务还是购买资产的交易，需要结合实际情况进行判断。

业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入。

区分业务的购买——即构成企业合并的交易与不构成企业合并的资产或资产负债组合的购买，意义在于其会计处理方式存在实质上的差异：①企业取得了不构成业务的一组资产或是资产、负债的组合时，应将购买成本基于购买日所取得各项可辨认资产、负债的相对公允价值基础上进行分配，不按照企业合并准则进行处理。

2020年注册会计师(CPA) 26第二十六章企业合并(2020新教材版)

业务的判断知识点的扩展：
【相关规定】
1.业务的概念，投入、加工过程、产出。详见上页PPT。 2.除非存在相反证据, 被购买的资产和相关活动中如果包括商誉, 则应当被假定为购入的是一项业务。当然, 商誉的存在并不是构成业务的必要条件, 不存在商誉的被购买组合仍然可能构成一项业务( 如产Th负商誉的廉价购买)” 。（此条可以作为确定是否属于业务的一种辅助证据：）
2.构成企业合并至少包括两层含义一是取得对另一个或多个企业（或业务）的控制权。二是所合并的企业必须构成业务。
业务是指企业内部某些Th产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产Th的收入。（比如一个有Th产能力的分公司就是一项业务；如果只是买进卖出商品的分公司则不构成业务而是一组资产，因为其没有投入、加工、产出的能力）
5.企业会计准则禁止对在以下交易所记录的资产和负债初始确认时产Th的暂时性差异确认递延所得税：
（1）非业务合并；（2）既不影响会计利润和也不影响应纳税所得额或可抵扣亏损。相应地，资产购买中因账面价值与税务基础不同形成的暂时性差异不应确认递延所得税资产或负债；而业务合并中购买的资产和承担的债务因账面价值与税务基础不同形成的暂时性差异应确认递延所得税影响。
其次, 买卖双方所达成的购买价6,们0万元依据收益法评估值而设定, 该值远高于这组资产的账面价值2, 400万元和成本法评估值, 可能是商誉存在的迹象。
所以，A公司收购的这组资产应作为一项业务进行会计处理
3.不形成企业合并事项一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权，而被
购买方（或被合并方）并不构成业务。
A公司
70
60
B公司 60

精品高财(注会) 企业合并

控股合并借：长期股权投资[取得股权的成本] ？（管理费用 [支付的合并费用]）贷：银行存款
吸收合并、新设合并借：有关资产账户取得贷：有关负债账户的净资产支付的应付债券合并对股本等价借：？（管理费用？）银行存款
应付债券
股本等
费用]
贷：银行存款等 [支
付的合并费用]
支付的合并对价
B公司账面价值公允价值 500 200 2000 2000 3000 500 100 8300 500 400 2000 3500 4500 1500 0 12400
甲公司负债和所有者权益：
乙公司
账面价值账面价值公允价值
短期借款
应付账款负债合计股本资本公积盈余公积未分配利润
2000
【例题】甲公司于2013年6月30日对B公司进行了吸收合并，为进行该项企业合并，甲公司发行了 2000万股普通股（每股面值1元，市价5元）作为对价。合并日，B公司的资产负债表如下表。要求：采用购买法对该合并进行账务处理。
资产负债表（简表） 2013年6月30日单位：万元
甲公司账面价值 B公司账面价值公允价值
【例】
A（母公司） B（母公司）
A、B分别控制C、D
C（子公司） C+D
D（子公司）
C、D合并，属于非同一控制下的企业合并
第二节企业合并的会计处理方法
企业合并与长期股权投资的关系同一控制下的企业合并会计方法合并时的处理：购买法、权益结合法成本法权益法
非同一控制下的企业合并
权益结合法（吸收合并）帐务处理可以简单表示为：
借：资产类科目
贷：负债类科目
帐面价值

2023年注册会计师《会计》第10讲企业合并、合并财务报表

知识点知识点76　企业合并中涉及的或有对价一、同一控制下企业合并涉及的或有对价一、同一控制下企业合并涉及的或有对价或有对价涉及负债的确认或有对价涉及资产的确认确认或有对价借：长期股权投资贷：银行存款等预计负债资本公积——资本（股本）溢价【倒挤差额，或借】借：长期股权投资其他应收款贷：银行存款等资本公积——资本（股本）溢价【倒挤差额，或借】结算或有对价借：预计负债贷：银行存款资本公积—资本（股本）溢价【倒挤差额，或借】借：银行存款贷：其他应收款资本公积——资本（股本）溢价【倒挤差额，或借】二、非同一控制下企业合并涉及的或有对价二、非同一控制下企业合并涉及的或有对价 1.购买日或有对价的处理购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本。

（1）或有对价符合权益工具和金融负债定义及确认条件（2）或有对价符合金融资产定义及确认条件购买方应当将支付或有对价的义务确认为一项负债或权益。

购买方应当将符合合并协议约定条件的、对已支付的合并对价中可收回部分的权利确认为一项资产。

借：长期股权投资贷：其他权益工具、交易性金融负债银行存款等借：长期股权投资交易性金融资产贷：银行存款等 2.购买日后或有对价的处理（1）购买日12个月内出现对购买日已存在情况的新的或进一步证据需要调整或有对价的，应当予以确认并调整合并成本和商誉。

（2）其他情况下发生的或有对价变化或调整，应当区分情况进行会计处理（不调整合并成本和商誉）：【220·计算分析题】A 上市公司20×1年1月2日以现金3亿元自B 公司购买其持有的C 公司100％股权，并于当日向C 公司董事会派出成员，主导其财务和生产经营决策。

股权转让协议约定，B 公司就C 公司在收购完成后的经营业绩向A 公司作出承诺：C 公司20×1年、20×2年、20×3年度经审计扣除非经常性损益后归属于母公司股东的净利润分别不低于2 000万元、3 000万元和4000万元。

CPA注册会计师会计讲义会计英语第十四章第十五章合并讲解

CPA注册会计师会计讲义会计英语第十四章第十五章合并讲解第十四章/第十五章合并讲解第14章资产负债表日后事项本部分内容在近几年专业阶段考试中也是主观题的热门考点，其经常通过与或有事项、资产减值、销售退回、前期差错等内容结合考查。

复习时应当重点注意日后调整事项与非调整事项的判断，日后调整事项的会计处理以及报表调整。

I. 资产负债表日后事项的分类Classification of Events after Balance Sheet Date资产负债表日后事项包括资产负债表日后调整事项和资产负债表日后非调整事项。

The events after the balance sheet date include the adjusting events and non-adjusting events after the balance sheet date.II. 资产负债表日后调整事项Adjusting Events after the Balance Sheet Date企业发生资产负债表日后调整事项，应当调整资产负债表日的财务报表。

An enterprise shall adjust its financial statements on the balance sheet date for any adjusting event occurring after the balance sheet date.III. 资产负债表日后非调整事项资产负债表日后发生的非调整事项，不应当调整资产负债表日的财务报表，应当在报表附注中披露每项重要的资产负债表日后非调整事项的性质、内容，及其对财务状况和经营成果的影响。

无法作出估计的，应当说明原因。

An enterprise may not adjust the financial statement on the balance sheet date for any non-adjusting event occurring after the balance sheet date while the nature, content and influence on financial position and operational result relating to materialnon-adjusting events which occur after balance sheet date should be disclosed in the notes to accounts, if the estimates could not be made, the reasons should be explained.第15章长期股权投资和企业合并本部分既是重点内容又是难点内容，从考试情况看，其经常在专业阶段的主观题中进行考查，所占分值较大，考生应全面熟练掌握。

2022年注册会计师考试会计冲刺串讲讲义第二十六章企业合并

【2－4分】1.同一控制下企业合并的处理2.非同一控制下企业合并的处理3.企业合并涉及的或有对价4.反向购买的处理【考点一】企业合并的界定（★）【考点二】同一控制下企业合并的会计处理原则（★★）★总原则：同一控制下的企业合并，是从合并方出发确定合并方在合并日对于企业合并事项应进行的会计处理。

合并方，是指取得对其他参与合并企业控制权的一方；合并日，是指合并方实际取得对被【考点三】非同一控制下企业合并的会计处理原则（★★）★总原则：非同一控制下的企业合并，主要涉及购买方及购买日的确定、企业合并成本的确定、合【考点四】企业合并涉及的或有对价（★★★）★某些情况下，合并各方可能在合并协议中约定，根据未来一项或多项或有事项的发生，合并方（购买方）通过发行额外证券、支付额外现金或其他资产等方式追加合并对价，或者要求返还之前已经支付的对价。

这将导致产生企业合并的或有对价问题。

★购买日后12个月内出现对购买日已存在情况的新的或进一步证据，需要调整或有对价的，应当予以确认并对原计入合并商誉的金额进行调整；从而需要对企业合并成本进行调整的，可以据以调整企业合并成本。

★其他情况下发生的或有对价变化或调整，应当区分情况进行会计处理：（1）或有对价为权益性质的，不进行会计处理；（2）或有对价为资产或负债性质的，如果属于会计准则规定的金融工具，应当采用公允价值计量，公允价值变动视有关金融工具的分类计入当期损益。

如不属于会计准则规定的金融工具，则应按或有事项等准则的规定处理。

不能再对企业合并成本进行调整。

【考点五】反向购买的处理（★★★）★非同一控制下的企业合并，以发行权益性证券交换股权的方式进行的，通常发行权益性证券的一方为购买方，但是，当发行权益性证券的一方被另一方所控制的，发行权益性证券的一方是法律上的母公司，会计上的被购买方，该类企业合并为“反向购买”。

反向购买合并成本计算法律上的子公司（购买方）的合并成本是指其如果以发行权益性证券的方式为获取在合并后报告主体的股权比例，应向法律上的母公司的股东发行的权益性证券数量与其公允价值计算的结果。

注册会计师郑庆华精讲第二十五章企业合并

第25章讲义第二十五章企业合并本章考情分析1．本章考试中居于重要地位，企业合并作为企业中的重大事项，与长期股权投资的核算、与财务报表的编制紧密相关，经常出大题。

2007年考了一道大题，2008年依然应当作为重点掌握。

2008年教材本章没有变化。

2．本章重点是企业合并的会计处理（包括同一控制和非同一控制）。

3．本章复习方法：将同一控制下企业合并与非同一控制下企业合并的会计处理进行比较，容易记忆；将企业合并与长期股权投资结合复习；将企业合并与合并报表的编制相结合。

本章考点精讲一、企业合并的概念1．企业合并的定义企业合并，是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。

这里应注意：会计上的企业合并，是两个或两个以上的企业合并后，形成了一个“报告主体”。

报告主体可以是个别报表和合并报表。

比如，甲公司合并乙企业，如果乙企业被注销法人资格，则应将乙企业的资产、负债并入甲公司，形成一个报告主体，甲公司编制个别报表即可；如果乙企业未被注销法人资格，则甲公司形成长期股权投资，甲公司应通过编制合并报表，形成一个报告主体。

2．企业合并方式3．企业合并的分类根据企业合并中参与合并的各方在合并前及合并后是否受同一方或相同的多方最终控制，企业合并可分为同一控制下的企业合并及非同一控制下的企业合并。

（1）同一控制下的企业合并参与合并的企业在合并前及合并后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。

同一控制下的企业合并，在合并日取得对其他参与合并企业控制权的一方为合并方，参与合并的其他企业为被合并方。

应注意：①同一方，是指对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的投资者。

比如，甲公司合并乙企业，甲公司和乙企业同受A公司的控制，则甲和乙的同一方为A 公司。

②相同的多方，通常是指根据投资者之间的协议约定，在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时发表一致意见的两个或两个以上的投资者。

③控制并非暂时性，是指参与合并的各方在合并前后较长的时间内受同一方或相同的多方最终控制。

高级会计师考前辅导讲义第五章企业合并

⼀、企业合并概述在现代市场经济条件下，为了获得良好的发展机会，取得的经济效益，许多企业都致⼒于扩张规模，拓展经营业务与市场。

实现这⼀⽬的，⼀般可采取两种基本的途径：⼀是内部扩张⽅式，即通过⾃⾝的积累来扩⼤规模；⼆是外部扩张⽅式，即通过企业合并来扩⼤规模。

由于内部扩张⽅式不仅受到所有者和企业⾃⾝能⼒的限制，⽽且受到市场上活动范围的限制，所以，现代企业扩张多采⽤外部扩张的⽅式。

在我国，随着社会主义市场经济体制的建⽴和完善，⽴⾜规模经济做⼤做强，跻⾝世界知名企业⾏列，已成为我国企业，尤其是上市公司追求的重要⽬标。

近年来，我国企业合并案例也越来越多。

可以这样说，企业合并⼰经成为影响现代社会经济发展的⼀个重要因素。

（⼀）企业合并概念企业合并，是指将两个或两个以上单独的企业合并形成⼀个报告主体的交易或事项。

包括以下⼏层含义：⾸先，合并⽬的是为了获得控制权或净资产；其次，企业合并可以是⼀个企业对另⼀企业，也可以⼀个企业对多个企业；第三，企业合并可以是购买企业整体，也可以购买企业的某项资产或资产组合；第四，被合并企业可以保留法⼈资格，也可以不保留法⼈资格。

（⼆）企业合并分类1、按照合并的法律形式不同⼀般来说，企业合并主要有三种形式：即吸收合并、新设合并和控股合并。

（1）吸收合并，是指两家或两家以上的企业合并成⼀家企业 , 其中⼀家企业将另⼀家企业吸收进⾃⼰的企业，并以⾃⼰的名义继续经营，⽽被吸收的企业则解散消失。

⽐如，在我国证券市场上，清华同⽅合并鲁颖电⼦，其⽅式是清华同⽅定向增发⼈民币普通股，然后按照 1.8: 1 的⽐例换取鲁颖电⼦股东持有的全部股份，这样，把鲁颖电⼦的全部资产并⼊清华同⽅，合并后鲁颖电⼦的法⼊资格注销。

这就是典型的吸收合并。

这种合并形式，⽤公式表⽰就是：A企业 + B企业 = A企业。

（2）新设合并，是指两家或多家企业合并设⽴⼀家新企业。

合并完成后，合并各⽅解散。

新设合并后，原企业所有者将各⾃企业的全部净资产投⼊新企业，成为新企业的股东箩原有企业不再作为单独的法律主体⽽存在，只是作为新企业的分部进⾏经营活动。

CPA会计之企业合并的处理

CPA会计之企业合并的处理企业合并是指两个或多个独立的企业合并成为一个新的企业。

在会计核算中，企业合并涉及到涉及合并资产、负债、股东权益和综合收益的处理。

本文将介绍CPA会计师在企业合并中的处理方法和会计记账的规定。

1. 合并方式的分类企业可以通过以下几种方式进行合并：1.1 合并方式的分类•合并：两个或多个独立的企业合并成为一个新的企业，合并后的企业是一个全新的法人实体。

•收购：一家企业收购另一家企业的股权或资产，被收购的企业成为收购企业的子公司。

•资产重组：两家或多家企业部分或全部资产互相置换，形成一家或多家新企业。

1.2 合并的类型•纵向合并：两个或多个企业在同一产业链中进行合并，实现上下游一体化。

•横向合并：两个或多个同类型的企业进行合并，扩大市场份额或优化资源配置。

•纵横合并：同时涉及到不同产业层面的合并。

2. 合并准则在企业合并的会计处理中，需要遵循以下准则：2.1 可辨认资产和负债的确认根据国际财务报告准则（IFRS），合并方需要确认可辨认的资产和负债。

可辨认资产是指直接或通过可辨识出的未来经济利益的流入以及可辨认负债是指合并方在合并日具有的现时义务。

不可辨认资产和负债应在资产负债表统一计价。

2.2 净额收益的处理合并日前的盈余或亏损，净额收益应在合并日计算，并合并至合并财务报表中的综合收益中。

2.3 非控制权益的处理对于合并中加入被合并方非控制股权的企业合并，非控制权益应以抵减方式体现在综合收益表中。

3. 企业合并的会计处理3.1 企业合并前的准备工作在企业合并前，需要进行以下准备工作：•制定合并方案，包括合并比例、合并方式等。

•进行风险评估和尽职调查，评估合并的风险和潜在收益。

•编制合并财务报表的格式和指标。

3.2 企业合并后的会计处理企业合并后，需要进行以下会计处理：•合并资产和负债的确认和计量。

•对所得到的控制权进行确认和计量。

•计算合并日的净额收益，并将净额收益体现在合并财务报表的综合收益中。

2012注会企业合并讲义

第25章企业合并重点内容一：同一控制下企业合并的处理（一）同一控制下企业合并的处理原则同一控制下的企业合并，合并方应遵循以下原则进行相关的处理：1.合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债，也不产生新的商誉，但被合并方在企业合并前账面上原已确认的商誉应作为合并中取得的资产确认。

2.合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。

注意问题：（1）被合并方在企业合并前采用的会计政策与合并方不一致的，首先统一会计政策，即合并方应当按照本企业会计政策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，并以调整后的账面价值作为有关资产、负债的入账价值。

（2）被合并方同时进行改制并对资产负债进行评估调账的，应以评估调账后的账面价值并入合并方。

3.合并方在合并中取得的净资产的入账价值与为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，应当调整所有者权益相关项目，不计入企业合并当期损益，应首先调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应冲减留存收益。

（二）同一控制下控股合并的会计处理1.个别报表的会计处理借：长期股权投资【被合并方账面所有者权益×投资企业持股比例】应收股利【按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润】贷：银行存款、股本资本公积——股本溢价（或借记）【思考题】被合并方账面所有者权益是指被合并方的所有者权益相对于最终控制方而言的账面价值？2.合并财务报表的会计处理按照《企业会计准则解释第5号》（征求意见稿）的规定，在同一控制下的企业合并中，应视同合并后形成的报告主体（合并方）自合并日开始对被合并方实施控制。

合并方应当编制合并日和合并当期的合并财务报表。

合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按账面价值计量，被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，不再由合并方的资本公积转入盈余公积和未分配利润；合并利润表应合并被合并方从合并日开始实现的净利润；合并现金流量表应当合并被合并方从合并日开始形成的现金流量。

注册会计师CPA会计讲义第25章企业合并

（二）非同一控制下的吸收合并取得的资产、负债按公允价值计量；取得的资产、负债按公允价值计量；作为合并对价的非货币性资产购买日公允价值与账面价值的差额计入当期损益；损益；合并成本大于可辨认净资产公允价值的差额确认为商誉，允价值的差额确认为商誉，合并成本小于可辨认净资产公允价值的差额作为合并当期损益计入利润表。为合并当期损益计入利润表。
2．为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。初始计量金额。企业合并中发行权益性证券发生的手续费、益性证券发生的手续费、佣金等费应当抵减权益性证券溢价收入，用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。
பைடு நூலகம்
第三节非同一控制下企业合并的处理一、非同一控制下企业合并的处理原则购买法（一）确定购买方非同一控制下的企业合并，非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。企业为被购买方。
（二）确定购买日购买日，是指购买方实际取得对被购买日，购买方控制权的日期。购买方控制权的日期。分步实现的企业合并中，分步实现的企业合并中，购买日是指按照有关标准判断购买方最终取得对被购买企业控制权的日期。取得对被购买企业控制权的日期。
（二）比较每一单项交易时的成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，值的份额，确定每一单项交易应予确认的商誉或是应计入当期损益的金额。商誉或是应计入当期损益的金额。（三）对于被购买方在购买日与交易日之间可辨认净资产公允价值变动，间可辨认净资产公允价值变动，相对于原持股比例应享有的部分，在合并财务报表持股比例应享有的部分，中应调整所有者权益项目，中应调整所有者权益项目，其中属于原取得投资后被投资单位实现净损益增加的资产价值量，产价值量，在合并财务报表中应调整留存收益，差额调整资本公积。收益，差额调整资本公积。

高级财务会计讲义第二章企业合并20页PPT.pptx

积极向上的心态，是成功者的最基本要素
•
5、
。24.9 .2724.9 .2716:2 0:5816: 20:58S eptember 27, 2024
生活总会给你另一个机会，这个机会叫明天
• •
人生就像骑单车谢，想保谢持平衡大就得往前家走 6、
7、Biblioteka 。202 4年9月下午4 时20分2 4.9.271 6:20Sep tember 27, 2024
• 10、一个人的梦想也许不值钱，但一个人的努力很值钱。 9/27/2024 4:20:58 PM16:20:582024/9/27
• 11、在真实的生命里，每桩伟业都由信心开始，并由信心跨
出第一步。9/27/2024 4:20 PM9/27/2024 4:20 PM24.9.2724.9.27
。2024年9月27日星期五下午4时2 0分58 秒16:20: 5824.9. 27
•
8、业余生活要有意义，不要越轨。20 24年9 月27日星期五4 时20分 58秒16 :20:582 7 September 2024
我们必须在失败中寻找胜利，在绝望中寻求希望
•
9、
。下午4时20分58秒下午4时20分1 6:20:58 24.9.27
成功源于不懈的努力，人生最大的敌人是自己怯懦
•
2、
。16:20:5816:20:5816:209/27/2024 4:20:58 PM
每天只看目标，别老想障碍
•
3、
。24.9.2716:20:5816:20Sep-2427-Sep-24
宁愿辛苦一阵子，不要辛苦一辈子
•
4、
。16:20:5816:20:5816:20Friday, September 27, 2024

2019CPA会计-24企业合并

企业取得不形成业务的一组资产或净资产时，应将购买成本按购买日所取得各项可辨认资产、负债的相对公允价值基础进行分配，不按照企业合并准则进行处理。
2011年cpa 会计精讲课件
石大经管学院王建中
14
【案例】2019年12月8日，联想集团有限公司召开新闻发布会，宣布收购IBM公司PC业务部门。此次联想收购IBM公司的PC业务部门的实际交易价格为 17.5亿美元，其中含6.5亿美元现金、6亿美元股票以及5亿美元的债务。联想将通过公司内部现金和
2011年cpa 会计精讲课件
石大经管学院王建中
19
二、会计处理（一）合并日账务处理
项目
借方
贷方
差额
按照被合并方所控股有者权益账面价合并值的份额计入长
期股权投资
支付现金、转让非金资产以及所承担债的账面价值、发行权性证券的面值
差额计入资本公积（股本溢价），不足时冲减留存收益。
2011年cpa 会计精讲课件
石大经管学院王建中
4
年度题型
单项选择题
近3年题型题量分析表
2019年 2009年 2009年 2019年（新制度）（原制度）
题量分值题量分值题量分值题量分值
4
4
综合题合计
1 14 14
1 18 1 4 （其中2 步）
22
2011年cpa 会计精讲课件
2019年CPA会计精讲课件
第二十四章企业合并
一、本章基本内容框架二、考纲要求、测试内容及考情分析三、新准则主要变化四、主要内容精讲（含历年试题解析）五、本章总结
2011年cpa 会计精讲课件
石大经管学院王建中

CPA会计专题讲解之非同一控制下企业合并

专题讲解：非同一控制下企业合并非同一控制——控股合并1.概述非同一控制强调的是企业和第三方的交易，那么体现的就是一个公允价值的概念。

大体上可以参照具有商业实质的非货币性资产交换来理解。

因为从集团的角度说，合并非同一控制下的企业，直接增加的是集团的资产、负债等，会计处理上强调公允价值计量。

对于非同一控制下控股合并，长期股权投资按照实际的合并成本入账，换出资产、形成的负债按照公允价值计量，其中付出非货币性资产的可以参照具有商业实质性的非货币性资产交换处理，按照公允价值计量。

如果是吸收合并的，接受的资产、负债等要按照公允价值入账，取得的可辨认净资产公允价值份额和实际合并成本的差额要确认商誉或者是营业外收入。

2.初始计量原则非同一控制下控股合并的，长期股权投资入账价值要按照实际的合并成本入账，与被合并方的可辨认净资产公允价值的份额没有关系。

实际合并成本的确定需要注意一个问题：付出的资产是非货币性资产的，应该参照非货币性资产交换处理，换出资产确认按照公允价值确认相应的收入或者损益，涉及相关税费的要确认，价内税应该确认营业税金及附加，不构成企业合并成本；价外税构成合并成本。

企业为合并发生的费用构成合并成本，为发行债券等发生的费用等同于同一控制下的处理。

对于非同一控制下的处理可以参照具有商业实质的非货币性资产交换来理解和处理。

3.初始计量会计处理例题4、正保公司 07 年初投资非同一控制下乙公司，取得80％股权。

当日乙公司可辨认净资产公允价值为 2000 万。

正保公司支付银行存款500 万，另外支付合并中的评估费等税费100 万；为企业合并付出固定资产公允价值500 万，账面原值800 万，计提折旧200 万，计提减值300 万；付出持有的其他公司长期股权投资公允价值200 万，账面价值150 万；付出产成品公允价值300 万，实际成本 200 万，增值税率 17％，消费税率 10％。

分录如下：长期股权投资入账价值＝500 ＋100＋ 500＋ 200＋300×（ 1＋ 17％）＝ 1651借：长期股权投资1651贷：银行存款600固定资产清理300营业外收入－处置非流动资产损益200长期股权投资150投资收益50主营业务收入300应交税费－应交增值税51借：营业税金及附加300×10％＝ 30贷：应交税费－应交消费税304.合并日合并报表合并日编制合并报表，需要注意的是非同一控制下的资本公积等科目要按照公允价值入账，也就是对于可辨认经资产公允高于账面价值的部分要调整被合并方的资本公积科目。

CPA 会计第A102讲_非同一控制下企业合并的处理(2),企业合并涉及的或有对价

同一控制下企业合并形成的长期股权投资初始确认时可能存在或有对价。

在这种情况下，同一控制下企业合并方式形成的长期股权投资，初始投资时，应按照《企业会计准则第13号——或有事项》（以下简称“或有事项准则”）的规定，判断是否应就或有对价确认预计负债或者确认资产，以及应确认的金额；确认预计负债或资产的，该预计负债或资产金额与后续或有对价结算金额的差额不影响当期损益，而应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。

【例题】2×17年12月31日，P公司向同一集团内S公司的原股东A公司定向增发2 000万股普通股（每股面值为1元，每股公允价值为5元），取得S公司100%的股权，相关手续于当日办理完毕，并能够对S公司实施控制。

合并后S公司仍维持其独立法人资格继续经营。

若S公司2×18年获利超过1 000万元，P公司2×18年12月31日需另向A公司支付500万元。

S公司之前为A公司于2×15年以非同一控制企业合并的方式收购的全资子公司。

合并日，S公司财务报表中净资产的账面价值为4 400万元，A公司合并财务报表中的S公司净资产账面价值为8 000万元（含商誉1 000万元）。

假定P公司和S公司都受A公司控制，S公司2×17年很可能获利超过1 000万元。

不考虑相关税费等其他因素影响。

P公司会计处理如下：借：长期股权投资8 000贷：股本 2 000预计负债500资本公积——股本溢价 5 500（二）非同一控制下企业合并涉及的或有对价非同一控制下企业合并长期股权投资确认与计量应考虑或有对价。

【提示1】合并成本中包含或有对价的公允价值。

某些情况下，当企业合并合同或协议中规定视未来或有事项的发生，购买方通过发行额外证券、支付额外现金或其他资产等方式追加合并对价，或者要求返还之前已经支付的对价。

购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本。

注册会计师综合阶段讲义- 第十三章企业合并

第十三章企业合并本章主要内容第一节企业合并概述第二节同一控制下企业合并的处理第三节非同一控制下企业合并的处理第一节企业合并概述一、企业合并的概念企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。

二、企业合并类型的划分企业合并类型概念同一控制下企业合并是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的非同一控制下企业合并是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同多方最终控制的合并交易，即除判断属于同一控制下企业合并的情况以外其他的企业合并第二节同一控制下的企业合并的处理合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。

合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。

【提示1】合并中不产生新的资产和负债。

【提示2】被合并方在企业合并前账面上原已确认的商誉应作为合并中取得的资产确认，但合并过程中不产生新的商誉。

【例题】A、B公司分别为P公司控制下的两家子公司。

A公司于2012年6月30日自母公司P处取得B 公司80%的股权，合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。

为进行该项企业合并，A公司发行了1000万股本公司普通股（每股面值1元、市价5元）作为对价，A公司另支付发行费用100万元。

假定A、B公司采用的会计政策相同。

合并日，B公司账面净资产为5000万元（相对于最终控制方而言的账面价值）。

要求：（1）计算合并日A公司个别报表中增加的所有者权益。

（2）计算合并日A公司合并报表中增加的所有者权益。

【答案】A公司个别报表中增加的所有者权益=5000×80%-100=3900（万元）。

A公司合并报表中增加的所有者权益=3900+5000×20%=4900（万元）。

第三节非同一控制下企业合并的处理一、一次交易实现的企业合并企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值。