关于合并报表中外币报表折算差额问题的探讨

关于合并报表中外币报表折算差额问题的探讨

外币财务报表折算是跨国公司会计的难题之一。在国际化日益加速的今天，外币报表的折算已经刻不容缓,外币报表差额的相应的会计处理及对该信息的披露也不完善、急需解决。

一、外币折算差额披露存在的问题

（一）合并报表的外币折算差额列示不恰当，合并价差含义不清楚。现行汇率法下的外币折算差额在子公司个别资产负债表上是作为所有者权益部分的外币折算调整项目反映的。由于母公司长期股权投资为非货币性项目，在其向子公司投资时已按投资当时的历史汇率折算；在随后采用权益法核算对子公司年度留存收益按其持股比例调整长期股权投资时，也是按子公司取得净利润当年的平均汇率或现金股利宣告日的历史汇率折算。因此，母公司长期股权投资总体反映的是历史汇率。当母公司将子公司外币报表折算成母公司的报告货币以便编制合并报表时，按《合并报表暂行规定》的要求，子公司的净资产是按报告年末的现行汇率反映的，其资本项目应按母公司投资时的历史汇率折算，留存收益按取得或形成时的历史汇率折算，按现行汇率折算的净资产与按历史汇率折算的所有者权益的差额就是外币折算差额。

在编制合并报表的抵消分录时，上市公司根据《合并报表暂行规定》，对这一外币折算差额可有两种处理方法：一是将按历史汇率反映的母公司长期股权投资与按现行汇率反映的子公司所有者权益的折算数抵消后的借贷差额全部列作合并价差，并列示在合并资产负债表上的合并长期投资项目内。这不仅使我们对合并价差是母公司对子公司权益性资本投资项目的数额与子公司所有者权益中母公司所持有的份额相抵消所产生的差额这一含义产生迷惑，应验了所说的：“合并价差是个筐，什么都往里装”。合并价差的含义遭到质疑。二是在编制抵消分录时，不将子公司的个别报表中的“外币折算差额”项目加以抵消，即将其直接过入合并报表，单独列示在合并所有者权益中，由于其并不仅是母公司享有的份额部分，还包括少数股东享有的部分，所以在合并报表上列示的数额并不恰当。

（二）内部销售利润的抵消数不正确。集团公司内部存货销售和固定资产销售也存在同样的问题。如果为逆销，在内部销售存货期末未全部对外销售的情况下，母公司存货或固定资产按其购入时的历史汇率折算，在编制合并报表的抵消分录时，由于子公司的内部销售收入和内部销售利润是按平均汇率折算的，从而导致抵消分录发生差额。如果为顺销，子公司

期末存货按现行汇率折算，母公司的内部销售收入和内部销售成本按销售时的历史汇率反映，从而也会导致折算差额。《合并报表暂行规定》对上述问题没有相关的条文予以说明，根据其中的条文，可行的处理方法是，上述由于汇率变动而产生的差额在编制抵消分录时，借贷方均按子公司存货或固定资产（顺销）的现行汇率或内部销售收入和销售成本（逆销）的平均汇率折算，抵消分录的借贷方就不会产生差额。显然，这样做集团公司内部销售所产生的内部销售利润并没有完全抵消。

（三）外币折算差额的披露不具体，合并报表涉及的国外子公司会计政策调整的披露不详细规范。由于上市公司只要求在“会计报表附注指引”部分披露外币报表的折算方法，但究竟应披露与此相关的哪些内容，并没有具体依据。因此，上市公司披露的定期报告中基本上都没有披露更详细的外币折算资料。比如，会计政策调整的外币折算影响额，等等。由于母公司和子公司会计政策存在的差异，在编制合并报表时需要将国外子公司会计政策进行调整，以便与母公司保持一致。这里就会产生两个问题：一是母公司根据子公司净利润（或净亏损）所调整的投资收益（或投资亏损）是按调整前折算后的数据还是按调整后折算后的数据？抑或两个数据中的较低者？二是需不需要以及如何披露会计政策调整的折算差额影响额。这些问题同样在《合并报表暂行规定》以及其他相关文件中找不到依据。

二、关于外币折算差额合理披露的几点思考

（一）外币折算差额作为净资产因汇率变化而产生的损益，应以母公司享有的份额反映在所有者权益项目中。由于国外子公司外币报表的折算差额体现了其净资产由于汇率变化而产生的损益，即母公司长期股权投资因汇率变化而产生的损益。采用现行汇率法，反映资产汇率变化而产生的折算损益理应列入所有者权益之中。因此，对于国外子公司外币报表的折算差额在合并报表中应单独作为折算调整额反映在合并所有者权益中。

前述第一种方法下，在抵消时借贷不相等而产生的合并价差就有了第三层含义，即合并价差不仅包含子公司净资产公允价值与其账面价值的差额以及商誉，还包括外币折算差额，其数额表现为子公司外币折算报表上外币折算差额的母公司份额。如果子公司外币报表折算后外币折算差额为正数、表示子公司净资产因汇率变动而产生的增值收益，将已折算的子公司外币报表合并后，这一外币折算差额的母公司份额在合并报表上列示为抵消长期股权投资的减项；反之亦然。以合并价差在合并报表上反映这部分外币报表折算差额不仅不能揭示集团公司投资的外币风险，而且不能将这种外币折算差额的含义在合并前后得到一致的反映。

前述第二种列示方法列示数额不正确。因为这一差额并不是母公司享有的份额。因此在

编制合并报表的抵消分录时，应将按历史汇率反映的母公司长期股权投资与按现行汇率反映的子公司所有者权益的折算数抵消后的借贷差额，扣除子公司个别外币折算报表中的外币折算差额的母公司份额后的余额列作合并价差，将子公司外币折算差额的母公司份额单独作为合并所有者权益的项目列示。

（二）内部销售利润的折算汇率变动差额实质上应列为合并净资产的折算调整额。对于内部存货（或固定资产）销售抵消而产生的折算差额可以有两种处理方法：其一是将这一外币折算差额在合并报表上单独作为母公司的固定资产或存货（逆销）或收入成本（顺销）的调整项目予以反映；其二是将这一折算差额视同资产因汇率变动而产生的折算损益，作为合并报表所有者权益的调整项目。第一种列示方法实际上是将母公司因内部销售而记录的资产或收人等以现行汇率反映的数额进行抵消。在顺销时，合并净损益包含了内部销售利润的汇率变动影响额，即外币折算差额计入了损益，这种处理方法既不符合外币折算差额的性质，也与现行汇率法对折算差额的处理相违背。笔者赞同第二种处理方法，因为这样编制的抵消分录既抵消了真正的内部销售利润，也反映了因汇率变动而使内部销售利润产生的外币折算差额对子公司净资产的影响。

（三）关于会计政策所引起的外币折算调整额，按调整折算后的数据计算增减母公司的长期股权投资和投资损益，可以使合并抵消分录的编制简化。但是，这样处理的理由不充足。并且，只有按照调整前数据计算，才能真实反映子公司的财务状况和经营成果，真实确认母公司的长期股权投资和投资损益的增减变化。但是按调整前数据计算在编制合并抵消分录时，按调整前折算后的数据计算增减母公司的长期股权投资和投资损益与按调整折算后的子公司净利润的母公司份额以及子公司所有者权益的母公司份额不能完全抵消，而产生折算差额调整额，其数额恰好等于调整前后留存收益的差额按现行汇率同按平均汇率折算产生的差额。不仅如此，如果调整前的净利润大于调整后的净利润，按调整前数据计算又不符合谨慎原则。笔者认为，按两个数据中的较低者计算较为合理，但在调整前的数据较低时，会计政策调整所引起的外币折算调整额应如何处理？由于这一折算差额完全是由于国外子公司与母公司会计政策的差异调整而产生的，与前述外币折算差额的性质完全不同，它并不代表子公司净资产的汇率变动风险，因而不能混为一谈。如果将其合并在外币折算差额中列示，则会夸大汇率变动风险，因此有必要单独作为“外币折算会计政策调整额”在所有者权益中列示。

（四）分层次披露外币折算差额，以揭示汇率变化的风险。除了在报表正文以一总数披露外币折算差额外，在报表的附注说明中还应该揭示国外各子公司外币折算差额的数额以及