10第十章税收制度的理论与实践
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财政与公共管理学院
2014-9-12
3．关于所得税与商品税的搭配理论
（1）所得税与商品税应当相互补充，都有其存在 的必然性。
一般认为所得税是一种良税，而差别商品税在 资源配臵方面也是所得税所不能取代的。
（2） 税制模式的选择取决于政府的政策目标。
所得税有利于实现分配公平目标，商品税有利于 实现经济效率目标。如果政府的政策目标是以分配公 平为主，就应选择以所得税为主体税种的税制模式； 如果政府的政策目标以经济效率为主，就应选择以商 品税为主体税种的税制模式。 一国的税收制度最终实行何种税制模式，要取决 于公平与效率目标间的权衡。
社会保险税 （% ） 0.2 3.6 13.6 30.5
人均国民生产 总值平均数 （美元）
200 820 1850 11810
1985年所得税与人均国民生产总值的相关关系
2014-9-12
财政与公共管理学院
第二节 税制改革理论
什么是良好税制的构成要素？这方面占据 主导地位的税制改革理论有20世纪50年代 和60年代的公平课税论（theory of equitable taxation）、20世纪70年代的 最适课税论(theory of optimal taxation)和20实际90年代复兴的财政交 换论(theory of fiscal exchange) ，这 三大理论对税制改革的设计和实施方案都 产生了直接或间接的影响。
2464.8 1792.03 894.06 3169.02
3.4 2.4 1.2 4.3
证券交易印花税
税收总收入 财政收入
2014-9-12
544.17
73202 83080.32 88.11%
0.74
增速23% 增速21.3%
税收占比
财政与公共管理学院
二、税收制度的发展
1、古老的直接税（人头税，灶税，窗户 税）
2、商品课税
3、现代直接税 （西方）
4、发展中国家以间接税为主，但出现新 趋势（推行增值税；扩大所得税）
2014-9-12
财政与公共管理学院
1985年所得税与人均GNP的相关关系
占中央政府经常收入的比重
按人均收入 水平分类
低收入国家 中低收入国家 中高收入国家 发达国家
表10-1
所得税、利 得税和资本收 益税（%） 16.8 34.8 20.3 40.8
2014-9-12
财政与公共管理学院
（2） 拉姆齐法则（The Ramsey Rule）——反 弹性法则及其修正
拉姆齐法则指出：“为了使总体超额负担最小化，税 率的制定应当使各种商品在需求量上按相同的比例减少”。 将拉姆齐法则进一步引伸，可得出：只要商品在消费上互 不相关，对各种商品课征的税率，必须与该商品自身的需 求价格弹性成反比。 反弹性法则的含义是显而易见的，一种商品的需求弹性 越大，潜在的扭曲影响也就越大。因此，有效率课税要求 对需求弹性相对小的商品，课征相对高税率的税收；对需 求弹性相对大的商品，课征相对低税率的税收。但基于公 平的考虑，政府应对生活必需品制定较低的税率，而对高 收入阶层偏重消费的奢侈品课征较高的税率，以增加商品 税的累进性，即使会因此产生一定的效率损失。
第十章 税收制度的理论与实践
第一节 第二节 第三节 第四节 税收制度及其历史演变 税制改革理论 世界税制改革实践 我国税制改革
2014-9-12
财政与公共管理学院
教学目的与要求：重点掌握新一轮税制改 革的目标、原则和内容以及农村税费改革 的基本情况。 教学重点：新一轮工商税制改革的思路及 内容 教学难点：新一轮工商税制改革的思路及 内容 教学方法：讲授、讨论与自学 教学时数：2课时
财政与公共管理学院
2014-9-12
最适课税论与公平课税论的主要差别至少表现在以下两 方面。第一，公平课税论主要强调横向公平目标，而最 适课税论则主要强调纵向公平。第二，按照公平课税论， 追求公平原则的效率成本是次要的问题；而按照最适课 税论，公平目标和效率目标纳入到一个福利函数中综合 考虑，设计出最优的公平一效率组合的税制结构。由于 最适课税论在一个标准下把公平目标和效率目标统一起 来，故它能分析累进性或纵向公平与激励或效率之间的 取舍对税率结构设计的影响。所以，最适课税论相对于 公平课税论表现出来的一个优点是，经济分析可以用来 分析合理的税率结构。总之，最适课税论自20世纪70年 代初以来，支配着税制设计与政策问题的学术讨论。但 是，由于最适课税论需要有大量的信息和管理条件，故 对现实税收政策和税制改革方案的影响非常小。
2014-9-12
财政与公共管理学院
第一节 税收制度及其历史演变
一、税收制度概述
1、税制是国家各种税收法令和 征收管理办法的总称（税收 管理） 2、税制是国家按一定政策原则 组成的税收体系，其核心是 主体税种的选择和各税种的 搭配问题（税收理论） （1）单一税制； （2）复合税制。
2014-9-12
ቤተ መጻሕፍቲ ባይዱ
美国 加拿大 日本 韩国 英国 德国 法国 西班牙 瑞典 丹麦 芬兰 中国
数据来源：OECD2009年《Revenue Statistics 1965~2008》；中国数据来源于《中国统计年鉴2009》
2014-9-12
财政与公共管理学院
2010年税收收入占比
税种
国内增值税 国内消费税
收入额（亿元）
2014-9-12
财政与公共管理学院
（3）科勒特—哈格法则（The CorlettHague Rule）
该法则主张：为了纠正商品课税对工作与闲暇 关系的干扰，在设计商品课税的税率结构时，应 采取一种补偿性措施，即对与闲暇互补的商品课 征较高的税率，对与闲暇互替的商品课征较低的 税率。 科勒特和哈格之所以提出这一法则，是因为一般 商品税实际上并不把闲暇这种特殊商品包括在征 税范围中，而闲暇与其它商品之间又确实存在互 补或互替关系。这就会扭曲人们在闲暇和一般商 品消费之间的选择，鼓励人们多消费闲暇，减少 劳动供给，降低经济效率。
柯尔贝尔：“征税的艺术就像拔鹅毛，获 得最大数量的羽毛而听到最小的叫声”。
2014-9-12
财政与公共管理学院
一、公平课税论
公平课税论来源于亨利·西蒙斯的研究成 果，他认为政府在设计和改革税制时，必 须使税收制度既能按照公平原则筹措资金， 又能限制政治程序对市场经济的干预。实 现这种双重目标的课税方法的关键在于对 税基的选择。
2014-9-12
财政与公共管理学院
公平课税论的基本思想包括四个方面： 其一，主要强调横向公平目标，几乎不涉及纵 向公平，主张将纵向公平留给政治程序去解决； 其二，把税收问题与政府支出政策分开讨论； 其三，以税基的综合性和税收待遇的统一性作 为指导原则； 其四，主张按纳税能力来征税，但纳税能力的 大小不用效用理论来衡量，其衡量方法，即所 得（纳税能力）等于适当会计期内的消费加上 应计净财富的变化，使之直接对应于可计量的 现金流量。
财政与公共管理学院
2014-9-12
简单来说，最适课税论是研究如何以
最经济合理的方法征收某些大宗税款 的理论，该理论以资源配置的效率性 和收入分配的公平性为准则，对构建 经济合理税制结构进行分析，即以怎 样的方式、方法对应税行为和结果合 理征税。
2014-9-12
财政与公共管理学院
理想的最适课税理论，是假定政府在建立税收 制度和制定税收政策时，对纳税人的信息（包 括纳税能力、偏好结构等）是无所不知的，而 且政府具有无限的征管能力。但是，在现实生 活中，政府对纳税人和课税对象等的了解并不 完全，同时征管能力也有限。所以，在这种信 息不对称的情况下，最适课税论主要对以下三 个问题进行了研究：一是直接税与间接税的搭 配问题。二是寻求一组特定效率和公平基础上 的最适商品税。三是假定收入体系是以所得课 税而非商品课税为基础的，如何确定最适累进 （或累退）程度，以便实现公平和效率的兼顾。
21091.95 6017.54
占税收总收入比重（%）
29 8.3
营业税
流转三税合计 进口税收 流转税合计 企业所得税 个人所得税 所得税合计 契税 车购税 房产税 土地税（三税）
11157.64
15.2
52.5
10487.46+2027.45
17 69.5
12842.79 4837.17
17.5 6.6 24.1
2014-9-12
财政与公共管理学院
2．最优所得课税理论
（1）所得税的边际税率不能过高
在政府目标是使社会福利函数最大化的前提下，社会 完全可以采用较低累进程度的所得税来实现收入再分配。 过高的边际税率不仅会导致效率损失，而且对公平分配目 标的实现也无益。边际税率越高，替代效应越大，超额负 担也越大。就标准的累进税制而言，边际税率递增的累进 税制，要比单一税率的累进税制造成的超额负担更大。
财政与公共管理学院
2014-9-12
1．最优商品课税理论
•（1）一般税与选择税的权衡
• 从效率角度，在税收收入一定的情况下，课征一般商品 税，比课征选择税更符合经济效率的要求。因为用相同税率 对商品（包括闲暇）普遍课税，只会产生收入效应，因而不 会扭曲消费者选择，不会造成税收超额负担。而对商品课征 选择税，不仅会产生收入效应，还会产生替代效应，其结果 必然会影响消费者的选择，并且造成税收的超额负担。 • 从社会公平角度，由于一般商品税很容易课及一般生活必 需品，而对生活必需品的课税具有明显的累退性，这与公平 目标是相悖的。所以，从公平与效率兼顾的要求出发，最优 商品课税应首先尽可能广泛课征，同时对一些基本生活必需 品减征或免征。
（2） 最优所得税率结构应当呈倒“U”型
从社会公平与效率的总体角度来看，中等收入者的边 际税率可适当高些，而低收入者和高收入者应适用相对较 低的税率，拥有最高所得的个人适用的边际税率甚至应当 为零。倒“U”型税率结构的分析结论，是在完全竞争的 假定前提下得出的，现实中完全竞争几乎不存在，因此不 能完全按照倒“U”型税率结构设计所得税率。
2014-9-12
财政与公共管理学院
公平课税论下的理想税制，主要是根据综合所得概念对 宽所得税基课征累进的个人直接税。“毛所得”可能包 括工资和薪金、经营所得(如合伙经营所得、独资经营 所得以及农业所得等)、资本所得、租金、特许权使用 费、附加福利、耐用消费品的估算租金、转让所得、养 老金所得以及赠与和遗产所得等。这种宽所得税基能在 不同的所得类型之间、不同的部门之间和不同的活动之 间实现税收中性。同时，宽税基也有助于降低名义税率， 从而使税收的超额负担或福利成本最小化。 总之，公平课税论认为，以宽税基、低名义税率实现公 平和效率目标，这种见解被20世纪80年代的很多工业化 国家的税制改革所采用和证实。
财政与公共管理学院
税制结构（模式）
2014-9-12
财政与公共管理学院
各国个税占比
国家 个人所得税占GDP比重 （%） 10.8 12.4 5.5 4.4 10.9 9.1 7.4 7.4 14.9 25.1 13.0 1.2 总税收收入占GDP比重 （%） 21.7 28.5 18.0 21.0 29.5 22.9 27.4 25.1 35.7 47.7 31.1 17.9 个人所得税/总税收收入 49.77% 43.51% 30.56% 20.95% 36.95% 39.74% 27.01% 29.48% 41.74% 52.62% 41.80% 6.865%
财政与公共管理学院
2014-9-12
二、最优税收理论（最适课税论）
最适课税论的根源可以追溯到古典经济学家约翰·斯图 亚特·穆勒首次提出的“牺牲”学说。穆勒(Mill， 1817)认为，税收公正要求每个纳税人都要承担同等的 牺牲。在埃奇沃斯和庇古之后，现代福利经济学将牺牲 解释为效用的损失，并提出边际效用相等适宜作为使税 收引起的总牺牲最小化的原则。弗兰克·拉姆斯 (Ramsey，1927，pp．47～61)、詹姆斯·米尔利斯 (Mirrlees，1971，pp．175～208)、彼得·戴尔蒙德和 米尔利斯(Diamond and Mirrlees，)等建立起来的当代 最适课税论，也认为税制结构造成的总牺牲应当最小， 但他们所界定的牺牲比较宽泛，把牺牲看做是社会福利 的减少，而不仅仅是个人效用的损失。
2014-9-12
3．关于所得税与商品税的搭配理论
（1）所得税与商品税应当相互补充，都有其存在 的必然性。
一般认为所得税是一种良税，而差别商品税在 资源配臵方面也是所得税所不能取代的。
（2） 税制模式的选择取决于政府的政策目标。
所得税有利于实现分配公平目标，商品税有利于 实现经济效率目标。如果政府的政策目标是以分配公 平为主，就应选择以所得税为主体税种的税制模式； 如果政府的政策目标以经济效率为主，就应选择以商 品税为主体税种的税制模式。 一国的税收制度最终实行何种税制模式，要取决 于公平与效率目标间的权衡。
社会保险税 （% ） 0.2 3.6 13.6 30.5
人均国民生产 总值平均数 （美元）
200 820 1850 11810
1985年所得税与人均国民生产总值的相关关系
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第二节 税制改革理论
什么是良好税制的构成要素？这方面占据 主导地位的税制改革理论有20世纪50年代 和60年代的公平课税论（theory of equitable taxation）、20世纪70年代的 最适课税论(theory of optimal taxation)和20实际90年代复兴的财政交 换论(theory of fiscal exchange) ，这 三大理论对税制改革的设计和实施方案都 产生了直接或间接的影响。
2464.8 1792.03 894.06 3169.02
3.4 2.4 1.2 4.3
证券交易印花税
税收总收入 财政收入
2014-9-12
544.17
73202 83080.32 88.11%
0.74
增速23% 增速21.3%
税收占比
财政与公共管理学院
二、税收制度的发展
1、古老的直接税（人头税，灶税，窗户 税）
2、商品课税
3、现代直接税 （西方）
4、发展中国家以间接税为主，但出现新 趋势（推行增值税；扩大所得税）
2014-9-12
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1985年所得税与人均GNP的相关关系
占中央政府经常收入的比重
按人均收入 水平分类
低收入国家 中低收入国家 中高收入国家 发达国家
表10-1
所得税、利 得税和资本收 益税（%） 16.8 34.8 20.3 40.8
2014-9-12
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（2） 拉姆齐法则（The Ramsey Rule）——反 弹性法则及其修正
拉姆齐法则指出：“为了使总体超额负担最小化，税 率的制定应当使各种商品在需求量上按相同的比例减少”。 将拉姆齐法则进一步引伸，可得出：只要商品在消费上互 不相关，对各种商品课征的税率，必须与该商品自身的需 求价格弹性成反比。 反弹性法则的含义是显而易见的，一种商品的需求弹性 越大，潜在的扭曲影响也就越大。因此，有效率课税要求 对需求弹性相对小的商品，课征相对高税率的税收；对需 求弹性相对大的商品，课征相对低税率的税收。但基于公 平的考虑，政府应对生活必需品制定较低的税率，而对高 收入阶层偏重消费的奢侈品课征较高的税率，以增加商品 税的累进性，即使会因此产生一定的效率损失。
第十章 税收制度的理论与实践
第一节 第二节 第三节 第四节 税收制度及其历史演变 税制改革理论 世界税制改革实践 我国税制改革
2014-9-12
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教学目的与要求：重点掌握新一轮税制改 革的目标、原则和内容以及农村税费改革 的基本情况。 教学重点：新一轮工商税制改革的思路及 内容 教学难点：新一轮工商税制改革的思路及 内容 教学方法：讲授、讨论与自学 教学时数：2课时
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最适课税论与公平课税论的主要差别至少表现在以下两 方面。第一，公平课税论主要强调横向公平目标，而最 适课税论则主要强调纵向公平。第二，按照公平课税论， 追求公平原则的效率成本是次要的问题；而按照最适课 税论，公平目标和效率目标纳入到一个福利函数中综合 考虑，设计出最优的公平一效率组合的税制结构。由于 最适课税论在一个标准下把公平目标和效率目标统一起 来，故它能分析累进性或纵向公平与激励或效率之间的 取舍对税率结构设计的影响。所以，最适课税论相对于 公平课税论表现出来的一个优点是，经济分析可以用来 分析合理的税率结构。总之，最适课税论自20世纪70年 代初以来，支配着税制设计与政策问题的学术讨论。但 是，由于最适课税论需要有大量的信息和管理条件，故 对现实税收政策和税制改革方案的影响非常小。
2014-9-12
财政与公共管理学院
第一节 税收制度及其历史演变
一、税收制度概述
1、税制是国家各种税收法令和 征收管理办法的总称（税收 管理） 2、税制是国家按一定政策原则 组成的税收体系，其核心是 主体税种的选择和各税种的 搭配问题（税收理论） （1）单一税制； （2）复合税制。
2014-9-12
ቤተ መጻሕፍቲ ባይዱ
美国 加拿大 日本 韩国 英国 德国 法国 西班牙 瑞典 丹麦 芬兰 中国
数据来源：OECD2009年《Revenue Statistics 1965~2008》；中国数据来源于《中国统计年鉴2009》
2014-9-12
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2010年税收收入占比
税种
国内增值税 国内消费税
收入额（亿元）
2014-9-12
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（3）科勒特—哈格法则（The CorlettHague Rule）
该法则主张：为了纠正商品课税对工作与闲暇 关系的干扰，在设计商品课税的税率结构时，应 采取一种补偿性措施，即对与闲暇互补的商品课 征较高的税率，对与闲暇互替的商品课征较低的 税率。 科勒特和哈格之所以提出这一法则，是因为一般 商品税实际上并不把闲暇这种特殊商品包括在征 税范围中，而闲暇与其它商品之间又确实存在互 补或互替关系。这就会扭曲人们在闲暇和一般商 品消费之间的选择，鼓励人们多消费闲暇，减少 劳动供给，降低经济效率。
柯尔贝尔：“征税的艺术就像拔鹅毛，获 得最大数量的羽毛而听到最小的叫声”。
2014-9-12
财政与公共管理学院
一、公平课税论
公平课税论来源于亨利·西蒙斯的研究成 果，他认为政府在设计和改革税制时，必 须使税收制度既能按照公平原则筹措资金， 又能限制政治程序对市场经济的干预。实 现这种双重目标的课税方法的关键在于对 税基的选择。
2014-9-12
财政与公共管理学院
公平课税论的基本思想包括四个方面： 其一，主要强调横向公平目标，几乎不涉及纵 向公平，主张将纵向公平留给政治程序去解决； 其二，把税收问题与政府支出政策分开讨论； 其三，以税基的综合性和税收待遇的统一性作 为指导原则； 其四，主张按纳税能力来征税，但纳税能力的 大小不用效用理论来衡量，其衡量方法，即所 得（纳税能力）等于适当会计期内的消费加上 应计净财富的变化，使之直接对应于可计量的 现金流量。
财政与公共管理学院
2014-9-12
简单来说，最适课税论是研究如何以
最经济合理的方法征收某些大宗税款 的理论，该理论以资源配置的效率性 和收入分配的公平性为准则，对构建 经济合理税制结构进行分析，即以怎 样的方式、方法对应税行为和结果合 理征税。
2014-9-12
财政与公共管理学院
理想的最适课税理论，是假定政府在建立税收 制度和制定税收政策时，对纳税人的信息（包 括纳税能力、偏好结构等）是无所不知的，而 且政府具有无限的征管能力。但是，在现实生 活中，政府对纳税人和课税对象等的了解并不 完全，同时征管能力也有限。所以，在这种信 息不对称的情况下，最适课税论主要对以下三 个问题进行了研究：一是直接税与间接税的搭 配问题。二是寻求一组特定效率和公平基础上 的最适商品税。三是假定收入体系是以所得课 税而非商品课税为基础的，如何确定最适累进 （或累退）程度，以便实现公平和效率的兼顾。
21091.95 6017.54
占税收总收入比重（%）
29 8.3
营业税
流转三税合计 进口税收 流转税合计 企业所得税 个人所得税 所得税合计 契税 车购税 房产税 土地税（三税）
11157.64
15.2
52.5
10487.46+2027.45
17 69.5
12842.79 4837.17
17.5 6.6 24.1
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2．最优所得课税理论
（1）所得税的边际税率不能过高
在政府目标是使社会福利函数最大化的前提下，社会 完全可以采用较低累进程度的所得税来实现收入再分配。 过高的边际税率不仅会导致效率损失，而且对公平分配目 标的实现也无益。边际税率越高，替代效应越大，超额负 担也越大。就标准的累进税制而言，边际税率递增的累进 税制，要比单一税率的累进税制造成的超额负担更大。
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2014-9-12
1．最优商品课税理论
•（1）一般税与选择税的权衡
• 从效率角度，在税收收入一定的情况下，课征一般商品 税，比课征选择税更符合经济效率的要求。因为用相同税率 对商品（包括闲暇）普遍课税，只会产生收入效应，因而不 会扭曲消费者选择，不会造成税收超额负担。而对商品课征 选择税，不仅会产生收入效应，还会产生替代效应，其结果 必然会影响消费者的选择，并且造成税收的超额负担。 • 从社会公平角度，由于一般商品税很容易课及一般生活必 需品，而对生活必需品的课税具有明显的累退性，这与公平 目标是相悖的。所以，从公平与效率兼顾的要求出发，最优 商品课税应首先尽可能广泛课征，同时对一些基本生活必需 品减征或免征。
（2） 最优所得税率结构应当呈倒“U”型
从社会公平与效率的总体角度来看，中等收入者的边 际税率可适当高些，而低收入者和高收入者应适用相对较 低的税率，拥有最高所得的个人适用的边际税率甚至应当 为零。倒“U”型税率结构的分析结论，是在完全竞争的 假定前提下得出的，现实中完全竞争几乎不存在，因此不 能完全按照倒“U”型税率结构设计所得税率。
2014-9-12
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公平课税论下的理想税制，主要是根据综合所得概念对 宽所得税基课征累进的个人直接税。“毛所得”可能包 括工资和薪金、经营所得(如合伙经营所得、独资经营 所得以及农业所得等)、资本所得、租金、特许权使用 费、附加福利、耐用消费品的估算租金、转让所得、养 老金所得以及赠与和遗产所得等。这种宽所得税基能在 不同的所得类型之间、不同的部门之间和不同的活动之 间实现税收中性。同时，宽税基也有助于降低名义税率， 从而使税收的超额负担或福利成本最小化。 总之，公平课税论认为，以宽税基、低名义税率实现公 平和效率目标，这种见解被20世纪80年代的很多工业化 国家的税制改革所采用和证实。
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税制结构（模式）
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各国个税占比
国家 个人所得税占GDP比重 （%） 10.8 12.4 5.5 4.4 10.9 9.1 7.4 7.4 14.9 25.1 13.0 1.2 总税收收入占GDP比重 （%） 21.7 28.5 18.0 21.0 29.5 22.9 27.4 25.1 35.7 47.7 31.1 17.9 个人所得税/总税收收入 49.77% 43.51% 30.56% 20.95% 36.95% 39.74% 27.01% 29.48% 41.74% 52.62% 41.80% 6.865%
财政与公共管理学院
2014-9-12
二、最优税收理论（最适课税论）
最适课税论的根源可以追溯到古典经济学家约翰·斯图 亚特·穆勒首次提出的“牺牲”学说。穆勒(Mill， 1817)认为，税收公正要求每个纳税人都要承担同等的 牺牲。在埃奇沃斯和庇古之后，现代福利经济学将牺牲 解释为效用的损失，并提出边际效用相等适宜作为使税 收引起的总牺牲最小化的原则。弗兰克·拉姆斯 (Ramsey，1927，pp．47～61)、詹姆斯·米尔利斯 (Mirrlees，1971，pp．175～208)、彼得·戴尔蒙德和 米尔利斯(Diamond and Mirrlees，)等建立起来的当代 最适课税论，也认为税制结构造成的总牺牲应当最小， 但他们所界定的牺牲比较宽泛，把牺牲看做是社会福利 的减少，而不仅仅是个人效用的损失。