高级财务会计

各方资产负债
13
例：企业合并按法律形式分类
A、B公司合并前为互为独立的两个法人主体。以下是A、B合并 的三种情况：
吸收合并：A公司取得B公司净资产，B公司注销
A公司
+ B公司 = A’公司
不形
成母
新设合并：A、B公司合并创设C公司，A、B公司注销
子公
司关
A公司
+ B公司 = C公司
系
控股合并：A取得对B公司的控制权，A、B仍保持法人主体地位
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表1 编表单位：甲公司
资产（年末数） 流动资产：
货币资金 应收账款 存货 固定资产： 固定资产原价 减：累计折旧 固定资产净值 无形资产：
资产总计
资产负债表
2005年12月31日
单位：万元
负债及所有者权益（年末数）
流动负债：
100
短期借款
28
5
应付账款
18
35
应付职工薪酬
12
其他应付款
2
400 长期负债：
• 以上各项表决权的拥有均超过一年。 • 根据以上资料，说明合并前存在的最终控制关系，
以及合并后下列各种合并关系的类别：A、B合并； 甲、乙合并；乙、丙合并；甲、B合并；丁、己 合并；丙、丁合并；丙、己、戊合并。
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注：实务中，集团内某子公司从另一子公
司处取得对某一孙公司的控制权等，原则上应 作为同一控制下的企业合并。
高级财务会计
1
第一讲 企业合并
2
企业合并
• 第一节 企业合并的种类和方法 • 第二节 企业合并的会计处理
3
第一节 企业合并的种类和方法
• 一、企业合并的概念 • 二、企业合并的目的 • 三、企业合并的种类 • 四、企业合并的程序 • 五、企业合并的方法
4
一、 企业合并的概念
• 企业合并，指将两个或两个以上单独的 企业合并形成一个报告主体的交易或事 项。（CAS No.20）
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四、企业合并的程序
• 1.签订合并协议 • 2.确认债权、债务，协商产权转让价格 • 3.报经有关部门批准 • 4.办理财产变更、税务变更手续
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五、企业合并的会计方法
（一）权益结合法（联营法） （二）购买法
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企业合并业务的会计处理主要涉及两个问题： ——合并日（或购买日）对企业合并的确认与计量 ——合并日（或购买日）合并报表编制
答
34
（一）权益结合法（权益联营法，pooling interests）
➢含义
IAS No.22： 是指参与合并的企业
的股东联合控制他们全 部或实际上全部的资产 和经营，以便继续对联 合实体分享利益和分担 风险的合并。
IFRS No.3： 权益结合法的采
用仅限于权益是主 要对价行使的企业 合并。
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• （一）企业扩张的需要 • （二）缓解资金压力 • （三）降低经营风险 • （四）取得无形资产 • （五）获得税收上的优惠
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三、企业合并的种类
• （一）按法律形式 • （二）按行业特点 • （三）按参与合并的企业在合并前后是
否受同一方或相同的多方最终控制 • （四）按产权转让的方式
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（一） 企业合并按法律形式分类
相当于取 得的被并 方股权账 面价值份
[支付的合并费用]
额
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例： 权益结合法（吸收合并）
资料： ➢ 甲公司、乙公司合并前资料如下（见表1、表2） ➢ 假定甲公司2006年 1月初发行每股面值10元的普
通股吸收合并乙公司； ➢ 假定甲公司发行普通股股数的情况分别为：60
000股、63 000股、67 000股、68 000股、95 000股、101 000股。 要求：分别以上6种情况，对甲公司吸收合并乙公司 的事项进行账务处理（金额单位：万元）。
[支付的合并对价] [支付的合并费用]
合并日（购买日）对企业 合并的确认与计量——账
务处理基本框架 33
确认与计量企业合并的账务处理中的关键问题：
➢合并方合并日 如何确认和计量取得的净资产或股权
购买方购买日
➢支付的合并对价应如何计量？
➢两者如果有差异，应如何处理？
➢合并费用如何处理？
权益结合法和购买法， 对以上问题有不同回
定义 “控制”关系的认定 （实质重于形式）
• 最终控制
• 暂时性：合并前（1年）
合并后（1年） • 合并前、后最终控制方变化与否
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例：对合并类别的判断
• A企业和B企业是两个归属于不同母公司的企业。 甲、乙、丙、丁、戊、己均为股份有限公司，其 中，A企业直接拥有甲企业80%的表决权，直接 拥有乙企业70%的表决权； 甲企业直接拥有丙企 业60%的表决权； B企业直接拥有丁企业80%的 表决权，直接拥有戊企业70%的表决权；丁企业 直接拥有己企业60%的表决权。
企业合并前
母公司P
企业合并后
母公司P
子公司A
子公司B
孙Biblioteka Baidu司B1
子公司A
孙公司B1
子公司B
20
2.两类合并的特点比较
同一控制下企业合并的特点： • 合并双方的合并行为不完全是自愿进行
和完成的； • 不属于交易行为，而是参与合并各方资
产和负债的重新组合； • 交易作价往往不公允。
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非同一控制下的企业合并的特点： • 合并各方自愿进行的交易行为； • 非关联的企业之间进行的合并； • 以公允价值为基础，交易作价相对公平
A公司
+ B公司 = A’公司 + B’公司
形成母子公司关系
14
（二）按行业特点进行分类
企业合并
横向合并 纵向合并 混合合并
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（三）按合并企业合并前后是否受同一方或相同的多 方最终控制
企业合并
同一控制下的企业合并
非同一控制下的企业合并
注意：比较两 类合并
概念 特点 实质 实施方式
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1.两类合并的概念比较
0
＝255
6 328
160+101 261
0
＝261
93
+10
+30
93
+7
+30
93
+3
+30
93
+2
+30
73
-5
+10
67
-5
+4
42
甲公司合并日账务处理：情况1——发行60000股
借：银行存款等货币资金 60
应收账款
15
库存商品等存货
25
固定资产
200
贷：短期借款
应付账款
应付职工薪酬
其他应付款
投入资本 资本溢价
③＝165+70 ④＝ ③ －②
留存收益
⑤＝①－③
应调整资 本溢价
⑥＝④－5
应调整留 存收益
⑦＝⑤－63
1 328
160+60 235
15
＝220
2 328
160+63 235
12
＝223
3 328
160+67 235
8
＝227
4 328
160+68 235
7
＝228
5 328
160+95 255
全数成为合并后企业的留存利润。
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（一）权益结合法
➢吸收合并账务处理
借：有关净资产 合并费用
贷：股本 贷或借：资本公积 贷或借：留存收益 贷：银行存款等
[取得的被并方净资产账面价值]
[发生的合并费用]*
[为合并而发行股票的面值] [调整的资本溢价]** [调整的留存收益] [支付的合并费用]
相当于被 并方股东 权益账面 价值
A公司
+ B公司 = A’公司
合并形成的 报告主体
情况2：A、B公司合并创设C公司，A、B公司注销
A公司
+ B公司 = C公司
合并形成的 报告主体
情况3：A取得对B公司的控制权，A、B仍保持法人主体地位
A公司
+ B公司 = A’公司 + B’公司
从合并报表角度看，A、 B构成一个报告主体
9
二、企业合并的目的
权益结合法的主要特点：
合并的实质：是权益之联合而非购买交易；
合并中取得净资产或股权的入账价值：按账面价值
确定；
合并费用（包括直接和间接）计入合并当期费用； 为何调整？
不需要确认合并商誉； 如何调整？
需要调整股东权益； 合并当年净收益的计算；
尤其应注意期 中合并的情况
各合并企业的留存利润，在合并日直接予以加总，
长期借款
股本
资本公积
留存收益
8
并入净资产的账面价值100
30
2
10
150
60 （10元×60 000股） 10 （15－5） 30 （93－63）
➢合并后主体仍为多个法律主体 ——形成母子公司关系
➢合并主体成为一个法律主体 ——不形成母子公司关系
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不形成母子公司 关系的企业合并
取得净资产
吸收合并
新设合并
形成母子公司关 系的企业合并
取得股权
控股合并
企业合并的第 二种分类方法
28
（四）按产权转让的方式
• 1.购买式合并 • 2.承债式合并 • 3.控股式合并
负债及所有者权益（年末数）
流动负债：
60
短期借款
15
应付账款
25
应付职工薪酬
其他应付款
260 长期负债：
60 长期借款
200 所有者权益：
0 股本
资本公积
留存收益
300 负债及所有者权益总计
8 30
2 10
150
60 10 30 300
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甲公司合并后有关数据计算表
情 股东权益 股本 况 ①＝228+100 ②
合理。
22
3.两类合并的实质比较
➢同一控制下的企业合并——经济事项。 相应的会计处理中采用账面价值进行计量。
➢非同一控制下的企业合并——交易，即购买方购买 被购买方控制权的交易。
相应的会计处理中需要遵循交易规则，使用自愿交 易的双方都能够接受的价值——公允价值。
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➢参与合并各方的称谓 ➢合并日或购买日
7
第三，“交易或事项”——企业合并的定性
企业合并如果是一项交易，将涉及到公 允价值的使用；
企业合并如果仅仅是对参与合并各方资 产、负债重新组合的经济事项，则只能使用 账面价值进行确认与计量。
8
例：企业合并定义的理解
A、B公司合并前为互为独立的两个法人主体。以下是 A、B合并的三种情况：
情况1：A公司取得B公司净资产，B公司注销
• 2007年7月1日、 2007年11月1日都属于交 易日；股权购买日为2007年11月1日。
25
4.两类合并的合并对价的形式比较 ➢支付资产 ➢发生或承担负债 ➢发行权益性证券
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5.两类合并的法律结果比较
无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下 的企业合并，从合并后主体的法律意义上分类，都有可 能产生两种结果：
在理解企业合并的概念时， 应该注意以下几个问题：
5
第一，“单独的企业” “单独的企业”既是独立的法人主
体也是独立的报告主体，即，作为独立 的法人单位，单独的企业应定期提供单 独的财务会计报告。
6
第二，“合并形成一个报告主体”
“合并形成一个报告主体”，是指多个 企业合并后形成的合并体作为一个报告主 体，它应该是经济意义上的一个整体，而 从法律意义上看可能是一个法人主体，也 可能是多个法人主体。
会计意义上 的企业合并
吸收合并 新设合并 控股合并
法律意义上的企业合并
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（一） 企业合并按法律形式分类
合并方式 控股合并
吸收合并 新设合并
购买方
被购买方
（合并方） （被合并方）
取得控制权
保持独立
体现为长期股权 成为子公司
投资
取得对方资产 解散
并承担负债
由新成立企业 参与合并各
持有参与合并 方均解散
同一控制下的 企业合并 企 业 合 并 非同一控制下 的企业合并
参与合并的企业在合并前 后均受同一方或相同的多 方最终控制，且该控制并 非暂时性的。
参与合并的各方在合并 前后不属于同一方或相 同的多方最终控制。
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关键词：
• 同一方：母公司或有关主管单位
• 相同的多方：根据投资者的合同或协议
• 控制
60 长期借款
200
340 所有者权益：
8 股本
160
资本公积
5
留存收益
63
488 负债及所有者权益总计 488
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表1 编表单位：乙公司
资产（年末数） 流动资产：
货币资金 应收账款 存货 固定资产： 固定资产原价 减：累计折旧 固定资产净值 无形资产：
资产总计
资产负债表
2005年12月31日
单位：万元
具体内容见第二讲
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不形成母子公司关系的合并 （吸收合并、新设合并）
形成母子公司关系的合并 （控股合并）
借：有关资产账户 [取得的净资产]
贷：有关负债账户
贷： 现金/银 应付债券 股本等 现金/银等
[支付的合并对价] [支付的合并费用]
借：长期股权投资
[取得股权]
贷： 现金/银 应付债券 股本等 现金/银等
*具体账户如“管理费用”等 **具体调整方法参考后文“应用要点”
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（一）权益结合法
➢控股合并账务处理
借：长期股权投资 合并费用
贷：股本 贷或借：资本公积 贷或借：留存收益 贷：银行存款等
[取得的被并方股权份额账面价值]
[发生的合并费用] [为合并而发行股票的面值] [调整的资本溢价] [调整的留存收益]
同一控制：合并方 和被合并方
非同一控制：购买 方和被购买方
指实际取得控制权之日 “交易日”与“购买日”有何区别？ •一次交换交易实现的合并，交易日与购买日一致 •多次交换交易实现的合并，交易日是各单项投资在 购买方财务报表中确认之日，购买日则是获得控制 权之日
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例：交易日和购买日的区别
• 甲公司于2007年7月1日用银行存款2500万 元取得乙公司20%的股份；2007年11月1日， 甲公司又以6800万元的价格购入乙公司 40%的股份，至此，甲公司获得了对乙公 司的控制权。