关于在合并会计报表中内部存货交易抵销的会计处理

关于在合并会计报表中内部存货交易抵销的会计处理

【摘要】合并会计报表的编制，就是将母子公司看成是一个会计主体，在这个会计中不应该存在的交易和事项要抵销掉，而在母子公司内部交易包括存货的交易，站在合并会计报表的主体来看，就要抵销。

【关键词】合并会计报表；存货；抵销

一、不考虑存货跌价准备情况下内部商品销售业务的抵消

【例1】甲公司系A公司的母公司。甲公司本期个别利润表的营业收入中有2 000万元，系向A公司销售商品实现的收入，其商品成本为1 400万元，销售毛利率为30%。A 公司本期从甲公司购入的商品本期均未实现销售，期末存货中包含有2 000万元从甲公司购进的商品，该存货中包含的未实现内部销售损益为600万元。

抵消分录：

借：营业收入2000

贷：营业成本1400

存货600

借：未分配利润――年初（年初存货中包含的未实现内部销售利润）

营业收入（本期内部商品销售产生的收入）

贷：营业成本

存货（期末存货中未实现内部销售利润）

二、存货跌价准备的抵消

首先抵消存货跌价准备期初数，抵消分录为：

借：存货――存货跌价准备

贷：未分配利润――年初

然后抵消因本期销售存货结转的存货跌价准备，抵消分录为：

借：营业成本

贷：存货――存货跌价准备

最后抵消存货跌价准备期末数与上述余额的差额，但存货跌价准备的抵消以存货中未实现内部销售利润为限。

借：存货――存货跌价准备

贷：资产减值损失

或做相反分录。

三、内部交易存货相关所得税会计的合并抵消处理

（一）确认本期合并财务报表中递延所得税资产期末余额（即列报金额）

递延所得税资产的期末余额=期末合并财务报表中存货可抵扣暂时性差异余额×所得税税率

合并财务报表中存货账面价值为站在合并财务报表角

度期末结存存货的价值，即集团内部销售方（不是购货方）

存货成本与可变现净值孰低的结果。

合并财务报表中存货计税基础为集团内部购货方期末结存存货的成本。

（二）调整合并财务报表中本期递延所得税资产

本期期末递延所得税资产的调整金额=合并财务报表中递延所得税资产的期末余额-购货方个别财务报表中已确认的递延所得税资产。

1.调整期初数

借：递延所得税资产

贷：未分配利润――年初

注：合并财务报表中期初递延所得税资产调整金额即为上期期末合并财务报表中递延所得税资产的调整金额。

2.调整期初期末差额

借：递延所得税资产

贷：所得税费用

或作相反分录。

【例2】甲公司本期个别利润表的营业收入有5000万元，系向A公司销售产品取得的销售收入，该产品销售成本为3500万元，销售毛利率为30%。A公司在本期将该批内部购进商品的60%实现销售，其销售收入为3750万元，销售成本为3000万元，销售毛利率为20%，并列示于其个别利润表中；该批商品的另外40%则形成A公司期末存货，即期末

存货为2000万元，列示于A公司的个别资产负债表中。

在编制合并财务报表时，其抵消分录如下：

借：营业收入5000

贷：营业成本5000

期末存货中未实现内部销售利润=（5000-3500）×

40%=600（万元）

借：营业成本600

贷：存货600

本期合并报表中确认营业收入3750万元

本期合并报表中确认营业成本=3500×60%=2100（万元）本期期末合并报表中列示的存货=3500×40%=1400（万元）

合并报表中存货未实现内部销售利润为600万元，应确认递延所得税资产余额=600×25%=150（万元）

借：递延所得税资产150

贷：所得税费用150

【例3】甲公司系A公司的母公司，甲公司本期向A公司销售商品2000万元，其销售成本为1400万元；A公司购进的该商品当期全部未实现对外销售而形成期末存货。A公司期末对存货进行检查时，发现该商品已经部分陈旧，其可变现净值已降至1840万元。为此，A公司期末对该存货计提存货跌价准备160万元，并在其个别财务报表中列示。

在本例中，该存货的可变现净值降至1840万元，高于抵消未实现内部销售损益后的金额1400万元。

此时，在编制本期合并财务报表时，应进行如下合并处理：

（1）将内部销售收入与内部销售成本抵消：

借：营业收入2000

贷：营业成本2000

（2）将内部销售形成的存货价值中包含的未实现内部销售损益抵消：

借：营业成本600

贷：存货600

（3）将A公司本期计提的存货跌价准备抵消：

借：存货――存货跌价准备160

贷：资产减值损失160

合并报表中存货成本为1400万元，可变现净值为1840万元，账面价值为1400万元。

计税基础为2000万元

应确认递延所得税资产余额=（2000-1400）×25%=150（万元）

因个别报表中已确认递延所得税资产=160×25%=40（万元），合并报表中调整分录如下：

借：递延所得税资产110 贷：所得税费用110

【例4】甲公司为A公司的母公司。甲公司本期向A公司销售商品2 000万元，其销售成本为1400万元，并以此在其个别利润表中列示。A公司购进的该商品当期全部未实现对外销售而形成期末存货；期末对存货进行检查时，发现该存货已经部分陈旧，其可变现净值降至1 320万元。为此，A 公司期末对该存货计提存货跌价准备680万元。

在本例中，该存货的可变现净值降至1320万元，低于抵消未实现内部销售损益后的金额（1400万元）。在A公司本期计提的存货跌价准备680万元中，其中的600万元是相对于A公司取得成本（2000万元）高于甲公司销售该商品的取得成本（1400万元）部分计提的，另外80万元则是相对于甲公司销售该商品的取得成本（1400万元）高于其可变现净值（1320万元）的部分计提的。

此时，A公司对计提存货跌价准备中相当于抵消的未实现内部销售损益的数额600万元部分，从整个企业集团来说，该商品的取得成本为1 400万元，在可变现净值高于这一金额的情况下，不需要计提存货跌价准备，故必须将其予以抵消；而对于另外的80万元的存货跌价准备，从整个企业集团来说，则是必须计提的存货跌价准备，则不需要进行抵消处理。

在编制本期合并财务报表时，应进行如下抵消处理：

（1）将内部销售收入与内部销售成本抵消：