合并财务报表的合并理论
合并报表合并方法和理论的总结
A B1.合并方法与合并观的关系2.三种合并观的主要区别对应的权益理论母公司观没有独立的、逻辑一致的理论基础。
是"所有者观"和“主体观”的折中。
实体观对应“主体理论”。
主张将债权人和所有者统一看作是企业的权益持有人，并将所有权理论的基本会计等式改写为“资产＝负债＋所有者权益”,或者以更简化的方式,表述为：“资产＝权益”所有权观对应“所有者理论”。
认为，企业所有者是会计关注的中心。
“资产－负债=所有者权益”3.三种合并观下，合并报表的具体区别(假设用960万购买了P公司75%的股权，购买日P公司净资产公允价值为900万，账面价值为800万，逆销的未实现利润为20万)母公司理论合并报表的使用者母公司的股东合并净收益是母公司所有者的净收益，子公司少数股权股东所获得的净收益应排除在外子公司少数股权股东收益在母公司股东来看，是一项费用子公司少数股权股东权益在母公司股东来看，是一项负债子公司净资产的合并（合并子公司净资产的增值）子公司净资产=“购买日子公司净资产的公允价值*母公司持股比例”+“购买日子公司净资产账面价值*少数股东持股比例”未实现利润的抵消顺销全抵，逆销只抵母公司享有的份额合并产生的商誉属于母公司的利益，与少数股东无关AB4.三种合并理论的优缺点优点能解决同一公司隶属于两个或两个企业集团的问题所有权理论由于合并报表是由母公司编的，母公司股东最关心自己份额的净资产，故这一理论得到广泛运用母公司理论实体理论C D E 主要观点母公司观认为合并财务报表的分析主体主要是母公司股东，而按母公司观编制的合并财务报表在具体提供财务信息时又将视野扩大到了少数股东。
主体观强调了编制合并财务报表的目的是为了满足合并主体所有股东的信息需求，而不仅仅为了满足母公司股东的信息需求，因此，主体观认为合并财务报表的分析主体为母公司股东和少数股东。
所有者观强调合并财务报表的主要使用者是母公司股东，编制合并财务报表的目的是为了满足母公司股东的信息需求，而子公司少数股东的信息需求应当通过子公司的个别报表予以满足，也就是说，所有者观认为合并财务报表的分析主体主要是母公司股东。
企业合并财务报表合并理论比较分析
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惯 例 趋 同 的 思 想 ， 同 时 也 具 有 鲜 明
的 利 益 ，也 忽 视 了 除 股 东 以 外 的 所 有 其 他 利 益 当 事 人 的 利 益 。 母 公 司
金 羞 釜报 盘 翟 途 圭 璺 ；
理 论 虽 然 从 不 同 角 度 论 证 丁合 并 的 实 质 ，但 其 合 并 报 表 编 制 基 础 并 不
是 完 全 基 于 母 公 司 对 子 公 司 的 控 制 与 被 控 制 关 系 ， 冈 而 不 能 充 分 揭 示 母 公 司 因 拥 有 控 制 权 而 对子 公 司行 使 权 利 这 一 杠 杆 作 用 ，也 就 不 能 真 实 反 映 公 司 集 团 的 生 产 经 营 能 力 和 收 益 情 况 。３ ．合 并 有 关 资 产 和 负 债
并 财 务 报 表 》 及 其 指 南 规 范 了 合 并
财 务 报 表 的 编 制 和 列 报 。 相 对 于
相 当的公 司合并 而成 的可能 性 ， 也
没 有 考 虑 受 一 个 以 上 公 司 控 制 或 受 到 另一 个 公 司重 大 影 响 的公 司 。 ． ２母
公 司 理 论 不 仪 忽 视 了 少 数 股 权 股 东
的 是 为 母 公 司 股 东 服 务 ， 足 母 公 司 满
股 东 的信 息需 求 。母 公 司理 论认 为 ，
在 企业 集 团 中 ， 要 满 足 了 母公 司股 只
东 这 一 主要 使 用 者 对 会计 信 息 的 主
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要 要 求 ， 他 利 益 主 体 （ 括 少 数 股 其 包
合并财务报表的合并理论与范围
合并财务报表的合并理论与范围介绍在现代企业的经营活动中，往往会存在多个子公司或关联公司。
为了全面了解和评估企业的经营状况和财务状况，合并财务报表成为必需的工具之一。
本文将介绍合并财务报表的合并理论与范围，并探讨其在财务决策中的重要性。
合并财务报表的定义合并财务报表是指将一个母公司与其所拥有的子公司或其他关联公司的财务信息汇总，形成一个整体的财务报表。
通过合并财务报表，可以展示出企业整体的财务状况、经营成果和现金流量等信息。
合并财务报表是外部股东、投资者、政府监管机构等评估企业经营状况和财务状况的重要依据。
合并财务报表的合并理论合并财务报表的合并理论主要涉及两个方面：合并方法和合并原则。
合并方法合并方法是指合并财务报表中各项财务数据的合并方式。
常用的合并方法有两种：全面合并法和权益法。
1.全面合并法：全面合并法适用于母公司对子公司具有控制权的情况。
全面合并法要求将所有资产、负债、净资产、收入和费用等项目合并计算，获得一个整体的财务报表。
全面合并法适用于母子公司之间有较高的一致性和相互依存度的情况。
2.权益法：权益法适用于母公司对子公司具有重大影响力但没有控制权的情况。
权益法要求将母公司对子公司所持股权的比例乘以子公司的净资产、收入和费用等项目，并将其纳入到母公司的财务报表中。
权益法适用于母子公司间有一定程度的关联性和相互依存度的情况。
合并原则合并原则是指在合并财务报表中，对相关项目的确认、计量和报告要求。
合并原则主要包括以下几个方面：1.一致性原则：合并财务报表中的会计政策和会计估计要保持一致，以便比较和分析各期财务数据。
2.实质主义原则：合并财务报表要反映企业实际的经济状况和财务状况，而不仅仅是依据法律形式。
3.增加合并范围的原则：当母公司对子公司具有控制权时，应将其纳入合并范围。
当母公司对子公司具有重大影响力时，可选择使用权益法进行合并。
4.报表日期的统一原则：合并财务报表中的各项财务数据要求以同一日期为基准进行整合和汇总。
第二讲合并财务报表
第一节 合并财务报表 的基本理论
本节内容
一、合并财务报表的意义 二、合并财务报表的特点 三、合并财务报表的合并理论 四、合并财务报表的合并范围 五、合并财务报表的种类和编制原则 六、合并财务报表的编制程序
一、合并财务报表的意义
(一)合并财务报表定义 由控股企业编制的用以综合反映由控股企
不包括对修改公司章程、增加或减少注册资本、发 行债券、公司合并、分立或解散或变更公司形式等事项 持有的表决权。
表决权比例通常与其出资比例或持股比例是一致的， 但是对于有限责任公司，公司章程另有规定的除外。
具体分为三类： （1）母公司直接拥有被投资企业半数以上权益性 资本。 （2）母公司间接拥有被投资企业半数以上权益性 资本。 （3）母公司以直接和间接方式合计拥有被投资企业 半数以上权益性资本。
确定合并财务报表合并范围应注意的两点:
(1)所有子公司都应当纳入母公司的合并范围。即，只要是
由母公司控制的子公司，不论1)子公司是否资不抵债、是否为 特殊行业、2)子公司资产总额、销售收入和当期净利润在集团 中所占的份额较小（例如低于10%）或者是否转产，也不论3) 子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制，都应纳入合 并范围。包括小规模的子公司和经营业务性质特殊的子公司， 均应纳入合并范围。
（二）合并财务报表的合并理论
合并理论的关键在于基于什么角度看待母 公司与子公司以及由它们所组成的企业集 团之间的关系。
合并理论之间的差异只有在母公司没有完 全控股（100％）子公司的情况下才能表现 出来。
由于会计信息服务的主体不同，所以合并 报表也有不同的基本理论:
1、母公司理论（Parent company theory） 2、主体理论（Entity theory） 3、所有权理论（Proprietorship theory）
《高级财务会计》——合并财务报表
二、合并财务报表的合并理论
合并理论
• 如何认识指导合并会计报表的观点 • 应当站在怎样的立场上来认识母公司与子公司的关系 • 从而合理地确定合并的范围和合并的方法
• 如何看待少数股权的性质 • 如何对其进行会计处理
所有权 理论
实体理 论
母公司 理论
什么是母公司理论？
• 视为母公司本身的财务报表反映的范围扩大 • 从母公司角度来考虑合并范围、选择合并处理方法 • 主要是为母公司的股东和债权人服务 • 为母公司现实的和潜在的投资者服务的 • 强调的是母公司股东的利益
（二） 判断享有的是否为可变回报
1.什么叫可变回报？ • 可变回报，是不固定且可能随着被投资方业绩
而变化的回报 • 可以仅是正回报，仅是负回报，或者同时包括
正回报和负回报
2.可变回报的形式有哪些？
• 评价回报是否可变以及可变的程度时，需基于合 同安排的实质，而不是法律形式。例如：
• 由于违约风险，投资方享有的固定利息回报也可 能是一种可变回报？
（3）子公司所有者权益变动和利润分配的有关资料 （4）其他资料，如非同一控制下企业合并购买日的公 允价值资料
合并财务报表的编制程序
第一步，设置合并工作底稿
合并工作底稿作用
汇总和抵销处理
为合并财务报表的编制提供基础
合并数
合并工作底稿的基本格式
合并工作底稿
XXXX年度
金额单位：元
项目
母公司 子公司 合计数
学习难点
• 购买法下连续编制合并报表中的长期股权投资成本法调整为权益法；综合 考量资产减值和所得税影响后的抵销
一、合并财务报表的构成及编制原则
• 合并财务报表的概念 母公司+子公司=集团 整体财务状况、经营成果和现金流量
会计理论与实务 论述题答案
一、简述合并会计报表的三种合并理论。
（10分）合并财务报表的基本理论：母公司理论、实体理论和所有权理论。
（1分）（一）母公司理论1.基本思想：站在母公司股东的角度，来看待母公司与其子公司之间的控股合并关系的合并理论。
这种理论强调母公司股东的利益，它不将子公司当做独立的法人来看待，而是将其视为母公司的附属机构。
（2分）2.特点：（1）反映母公司股东在母公司本身的利益而且要反映它们在母公司所属子公司的净资产中的利益。
（2）当母公司并不拥有子公司100%的股权时，要将子公司的少数股东视为集团外的利益群体，将这部分股东所持有的权益（少数股东权益）视为整个集团的“负债”。
（3）实际上是在母公司个别财务报表的基础上扩大编制范围。
（1分）（二）实体理论1.基本思想：站在由母公司及其子公司组成的统一实体的角度，来看待母子公司间的控股合并关系的合并理论。
强调单一管理机构对一个经济实体的控制。
依据这一理论，编制合并财务报表的目的在于，提供由不同法律实体组成的企业集团作为一个统一的合并主体进行经营的信息。
（2分）2.特点：（1）母公司及其子公司的资产、负债、收入与费用，也就是合并主体的资产、负债、收入与费用。
（2）如果母公司未能持有子公司100%的股权，则要将子公司净资产（资产减负债后的净额）区分为控股权益与少数股东权益。
（1分）（三）所有权理论1.基本思想：也称业主权理论，它是一种着眼于母公司在子公司所持有的所有权的合并理论。
（2分）2.特点：（1）子公司的资产与负债，只按母公司所持有股权的份额计入合并资产负债表;（2）对于子公司的收入、费用与利润，也只按母公司持有股权的份额计入合并利润表。
（1分）二、企业的“第四张报表”是一张关注于业务数据的“数字资产表”，请谈谈你对企业“第四张报表”的理解。
（20分）（一）企业“第四张报表”的含义：企业的“第四张报表”是以非财务数据为核心，搭建以数据资产为基础，涵盖用户、渠道、产品和财务四大维度的量化额价值管理体系，为企业提供更全面的绩效评估和更深入的管理洞见。
合并财务报表理论
合并财务报表理论1. 引言合并财务报表是指将两个或多个独立实体的财务报表合并为一个整体的财务报表。
在国际财务报告准则（IFRS）和中国会计准则（CAS）中都有详细的要求和规定来指导企业进行合并财务报表的编制和披露。
2. 合并财务报表的目的和意义合并财务报表的主要目的是为了提供一个全面、准确的财务信息，给用户提供有关企业整体财务状况和经营成果的判断依据。
通过合并财务报表，用户可以更好地了解企业的规模、财务健康状况、商业模式和经营策略等关键信息，从而做出合理的决策。
3. 合并财务报表的原则和方法合并财务报表的编制应遵循一系列原则和方法。
其中，最重要的原则是控制权原则，即根据实际控制情况来确定是否需要进行合并。
此外，合并财务报表还需要遵循以下原则和方法：•一致性原则：在合并财务报表中，需要确保会计政策的一致性，以避免数据的歧义性和不可比性。
•全面性原则：合并财务报表需要包括所有相关实体的财务信息，以确保完整、全面地反映企业的财务状况和经营成果。
•公允价值原则：合并财务报表中的各项财务数据应尽可能地以公允价值进行计量，以提供更准确的信息。
•合并方法：合并财务报表可以采用购买法、权益法和合营公司法等不同的合并方法，根据实际情况选择最合适的方法。
4. 合并财务报表的编制过程合并财务报表的编制过程可以概括为以下几个步骤：步骤一：确定关联方关系首先需要确定关联方关系，即确定哪些实体应被合并到一个整体的财务报表中。
根据实际控制情况和权益比例等因素来确定关联方关系。
步骤二：调整会计政策和会计期间在合并财务报表编制过程中，可能需要对关联方的会计政策和会计期间进行调整，以保持一致性。
步骤三：层层合并将符合合并条件的关联方逐层合并，直到最终形成一个整体的财务报表。
在合并过程中，需要进行财务数据的汇总和调整。
步骤四：处理净资产在合并财务报表中，可能需要对净资产进行处理，包括处理商誉、非控制权益和少数股东权益等。
步骤五：处理关联交易和内部交易合并财务报表中的关联交易和内部交易可能会对财务数据产生影响，需要进行相应的处理和披露。
国家开放大学(高级财务会计)
国家开放大学(高级财务会计)[多项选择题]1、在编制合并会计报表时，如何看待少数股权的性质以及如何对其进行会计处理，国际会计界形成了三种编制合并财务报表的合并理论，它们是（）。
A.所有权理论B.母公司理论C.子公司理论D.经济实体理论参考答案：A,B,D[多项选择题]2、下列子公司应包括在合并财务报表合并范围之内的有（）。
A.母公司拥有其60%的股份权益性资本B.通过与该被投资企业的其他投资者之间的协议，持有该被投资企业半数以上的表决权母公司拥有其80%的权益性资本并准备近期出售C.根据章程或协议，母公司有权控制其财务和经营政策D.已宣告破产的子公司准备关停并转的子公司E.已宣告被清理整顿的原子公司参考答案：A,B,C[多项选择题]3、同一控制下吸收合并在合并日的会计处理正确的是（）A.合并方取得的资产和负债应当按照合并日被合并方的公允价值计量B.合并方取得的资产和负债应当按照合并日被合并方的账面价值计量C.以支付现金、非现金资产作为合并对价的，发生的各项直接相关费用计入管理费用D.合并方取得净资产账面价值与支付的合并对价账面价值的差额调整资本公积E.合并方取得净资产账面价值与支付的合并对价账面价值的差额调整未分配利润参考答案：B,C,D[多项选择题]4、确定非同一控制下企业合并的购买日，以下必须同时满足的条件是（）。
A.合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过B.企业合并事项需要经过国家有关部门审批的，已获得国家取得有关主管部门批准审批C.参与合并各方已办理了必要的财产交接手续D.合并方或购买方已支付了合并价款的大部分（一般应超过50%），并且有能力支付剩余款项E.合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或购买方的财务和经营政策，并享有相应的收益和风险参考答案：A,B,C,D,E[多项选择题]5、下列情况中，W公司没有拥有被投资单位半数以上权益性资本，但可以纳入合并财务报表的合并范围之内的是（）。
浅析编制合并财务报表的三种理论
浅析编制合并财务报表的三种理论合并财务报表是“实质重于形式”原则在财务报表准则中的具体运用。
它主要是为股权公司的股东和管理上的需要而将整个集团公司视为单一的经济实体，汇编反映集团公司内有关公司的财务状况和经营成果的报表。
目前主流的是三种编制报表的理论。
一、所有权理论（Ownership Theory）母子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系，编制合并报表的目的，是为了向母公司的股东报告其拥有的资源（这里所说的资源是一种净资源）。
按照这种观点，子公司整体资源并不是母公司股东享有的，母公司仅仅享有其投资占比对应那部分资源。
所以，当母公司合并全资子公司的会计报表时，应当按母公司实际拥有的股权比例，合并子公司的资产、负债、所有者权益和损益。
也就是比例合并法（Proportionate Consolidation Method）：（1）母子公司的交易及未实现损益，按母子公司的持股比例抵销；（2）因收购兼并而形成的资产、负债变动及商誉，按母公司的持股比例摊销；（3）合并报表上将不会出现“少数股东权益”和“少数股东损益”项目。
这种财务报表编制虽然简便易行，但是它并不能反映集团整体的经营状况，而且对于特定行业，1000万资产规模和1亿的资产规模能产生的效益是不一样的，按比例合并其中一部分并不能反映资产的规模效应。
所以这种合并方式合并准则抛弃了，但是是不是消失了呢，答案是没有，因为这种方式被运用到了合营安排的处理上。
二、母公司理论（Parent Company Theory）从控制的角度来看，母公司对子公司的控制不仅限于属其所有的部分，也包括少数股权的应享份额，因此纳入合并报表的是子公司的全部资产与负债。
其主要特征为：（1）并购的市价成本只由母公司所拥有资产负债分摊，而少数股东权益仅以账面价值反映在合并报表中；（2）合并报表所产生的商誉属于母公司利益，与少数股权无关；（3）子公司中的少数股东权益一般只列为资产负债表的长期负债，所合并的产权属于控股公司所有；（4）在合并利润表上，少数股东应享有的损益作为合并收益的一个减项。
浅谈财务报表的合并理论
浅谈财务报表的合并理论陈瑜合并财务报表，是当前国际会计的三大难题之一，也是财务会计中最为复杂和充满争议的领域。
在以控股关系为纽带的企业集团内，尤其是在现代企业股权分散化的条件下，通常控股公司（母公司）对被控股公司（子公司）所持有的股份并非100%，甚至不足50%。
这样，子公司还存在着非被控制性股权（少数股权），在这种情况下，三种不同的合并理论----所有权理论、经济实体理论和母公司理论，对合并财务报表的编制将产生不同的影响，本文试对此进行一些探讨。
一、所有权理论（一）主要思想与编制目的所有权理论认为会计主体与其终极所有者是一个完整且不可分割的整体，立足点是编制合并财务报表的企业对另一企业经济活动和财务决策具有重大影响的所有权。
因此，编制合并财务报表的目的，是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源，即满足母公司股东的信息需求，而不是为合并主体的所有股东而编制。
在所有权理论下，母公司和子公司之间是拥有与被拥有的关系，强调的是母公司实际所拥有而不是实际所控制的资源，这种过于稳健的做法与控制的实质背道而驰。
但是，它解决了属于两个或两个以上企业集团公司合并财务报表编制的问题。
（二）合并财务报表的编制在只强调拥有关系的所有权理论下，采用的是比例合并法对被联合控制主体的财务报表进行合并，即按投资比例将被投资者的资产、负债、收入和费用等项目的金额纳入相应项目之中，不属于控制者的部分在合并财务报表中不予反映。
因此：1.既不出现少数股东权益，也不出现少数股东收益。
2.子公司净资产的计价：按母公司购买成本的公允价值，只将母公司对子公司权益的应享份额纳入合并报表。
3.商誉及其归属：在合并报表中，商誉等于母公司投资成本超过其对子公司净资产应享份额的公允价值的差额，自然也只归属于母公司。
4.集团内部交易产生的损益：母公司与子公司之间交易的未实现损益按母公司的持股比例抵销。
二、经济实体理论（一）主要思想与编制目的经济实体理论强调构成母、子公司关系各独立企业组织的法律形式，故认为少数股权股东也是合并主体的一部分，虽然和控股股东相比有投资多少和权利大小之分，但却同属于一个经济实体，应当一视同仁对待。
【实用文档】合并财务报表的合并理论,以“控制”为基础,确定合并范围
第二十七章合并财务报表考情分析本章内容是CPA考试“会计”科目最为重要的一部分内容。
同时，也是广大考生学习起来比较吃力的一部分内容。
从近三年考试分值分布计算，本章结合第七章和第二十六章内容的分值平均分为30分左右，由此可见其考试中的重要地位。
希望各位考生全力掌握。
第一节合并财务报表的合并理论合并财务报表是以企业集团为会计主体编制的财务报表。
一、母公司理论所谓母公司理论，是将合并财务报表视为母公司本身的财务报表反映的范围扩大来看待，从母公司角度来考虑合并财务报表的合并范围、选择合并处理方法、母公司理论认为合并财务报表主要是为母公司的股东和债权人服务的，为母公司现实的和潜在投资者服务的，强调的是母公司股东的利益。
在采用母公司理论的情况下，在确定合并范围时，通常更多的是以法定控制为基础，以持有多数股权或表决权作为是否将某一被投资企业纳入合并范围的依据，或者通过一家公司处于另一家公司法定支配下的控制协议来确定合并财务报表的合并范围。
在母公司理论编制合并财务报表的情况下，所采用的合并处理方法都是从母公司本身的股东利益来考虑的，如对于子公司少数股东的权益，在合并资产负债表中通常视为一项负债来处理。
对于企业集团内部销售收入的抵销，需要考虑销售的顺销（母公司将商品销售给子公司）和逆销（子公司将商品销售给母公司）两种情况，对于顺销在编制合并财务报表时只抵销子公司中母公司持有股权相对的份额，即多数股东股权的份额，而对于少数股东股权相对应的份额，则视为实际销售处理，不需要进行抵销处理。
这一理论忽视了母公司股东以外的少数股东的利润的信息需要。
二、实体理论实体理论认为合并财务报表是企业集团各成员企业构成的经济联合体的财务报表，编制合并财务报表是为整个经济体服务的，它强调的是企业集团中所有成员企业构成的经济实体，它对构成企业集团的持有多数股权的股东和拥有少数股权的股东一视同仁，同等对待，认为只要是企业集团成员股东，无论是拥有多数股权，还是拥有少数股权，都是共同组成的经济实体的股东。
高级财务会计第三章 合并财务报表-控制权取得日的合并财务报表
第三章合并财务报表——控制权取得日的合并财务报表第一节概述【考点要求】1.识记：①合并财务报表；②所有权理论；③实体理论；④母公司理论。
2.领会：①合并财务报表的特点；②不同合并理论的区别。
在吸收合并和创立合并中，合并后的企业成为一个单一的会计主体，合并后财务报表的编制就是单一企业财务报表编制。
但在控股合并中，形成了企业集团——母公司及其所属的子公司各自仍具有独立的法人资格，这时需要编制合并财务报表。
其中，母公司是指控制一个或一个以上主体（含企业、被投资单位中可分割的部分，以及企业所控制的结构化主体等，下同）的主体。
子公司是指被母公司控制的主体。
合并财务报表，是指将两个或两个以上具有法人资格的企业因控股和被控股关系所形成的企业集团作为一个会计主体（报告主体），以母公司和子公司单独编制的个别财务报表为基础，由母公司编制的反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。
合并财务报表主要包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和合并所有者权益变动表。
作为合并主体编制财务报表，是将其视为一个特殊的会计主体（报告主体）来看待的，但现行会计实务并不为这一合并主体设置账簿体系，也不为其进行日常会计核算。
——由控股合并所引起的合并财务报表的编制，涉及会计主体（报告主体）的变更问题。
一、编制合并财务报表的意义一般来说，编制合并财务报表是为了满足以母公司为主的企业集团的投资者、债权人等利益相关者对财务信息的需要。
具体意义有：1.有利于真实反映企业集团的财务状况和经济实质；2.有利于正确反映企业集团的经营成果和经营规模；3.有助于财务报表使用者做出正确的经济决策；4.还可能防止一些母公司利用对子公司的控制权操纵母公司的利润，如超额分配子公司利润。
二、合并财务报表的种类1.编制控制权取得日合并财务报表是企业控制权取得日的重要事项之一。
A、非同一控制下的企业合并，采用购买法进行会计处理，母公司只需编制合并资产负债表。
合并财务报表的合并理论问题研究
Ｍ ｅ ａｌｕ ｅ ｃ ｎａ ｉ ｌＡｃ ｏ ｔ ｌ ｒ ｉ ａｌＦｉ ｎｃ ａ ｃ ｕｎｔｎ ｉ
量要求 ， 它在会计理论结构中占有重要地位。在财务会计 概念结构体系中， 会计信息质量特征是联系会计 目标与实 现 目标的手段之间的“ 桥梁”也是财务会计报告 目标的具 ， 体化。财务会计的目标不会 自动实现 ， 只有通过会计人员 运用良好的具体准则 、会计程序和方法来生成会计信息 ， 才能最终实现财务会计报告的目标。同时 ， 它也对财务报
近年来，随着我国企业公司制改革和集团化管理的逐
步深入 ， 一方面在客观上产生了母公司编制涵盖子公司财
供这种信息的 目的何在、 哪些被投资企业应纳人合并范围、
采用的合并方法是否恰当等问题。 而这些问题的解决 ， 很大 程度上依据编制合并财务报表所采用的理论。不同的合并
务状况和经营成果的合并财务报表的需要，另一方面也产
权理论不强调企业集团中存在法定控制关系 ， 但强调母公
司在子公司中所拥有的股权。按照所有权理论编制的合并
财务报表， 只是将母公司所“ 拥有” 对其财务决策和经营 的，
决策具有重大影响的公司纳入合并范围，而不强调母公司 能够实际控制的资源。（） ２ 主体理论下确定的合并范围。合
并中的主体理论源自权益理论中的主体观念。主体观念认 为， 会计主体与其终极所有者是相互独立的个体。 运用到合 并报表中， 主体理论认为， 母公司与子公司通过投资控股关 系形成了一个整体， 它同样独立于其终极所有者， 这一整体
观与主体理论。 相关性要求企业提供的会计信息应当与投
资者等财务报告使用者的经济决策需要相关， 有助于投资
经济主体这一概念。 编制合并财务报表的目的， 是为了满
合并财务报表的理论基础
chapter 2
12
合并工作底稿中利润表各项目“合并数”为：
收入各项目的合计数，加上抵消分录的贷方发生额，减去抵消分录的借方发生额； 成本费用各项目加合计数，加上抵消分录的借方发生额，减去抵消分录的贷方发 生额； 最后根据工作底稿中收入、成本和费用的“合并数”，计算出净利润。
14
六．企业集团内部交易事项
七．集团公司内部交易事项的含义
集团公司内部交易事项是指集团公司内部 母公司与其所属的子公司之间以及易事项。
chapter 2
15
2. 集团公司内部交易事项的类型 1. 按内部交易事项是否涉及损益分类 2. 涉及损益的内部交易事项 1. 涉及损益的内部交易事项是指集团公司内部母公司与子公司及子公司之间发生的与 损
合并财务报表的理论基础
合并财务报表概述 合并财务报表的涵义 合并财务报表，是指反映母公司和其全部子
公司形成的企业集团整体财务状况、经营成 果和现金流量的财务报表。控制，是指有权 决定一个企业的财务和经营政策，并能据以 从该企业的经营活动中获取利益。
chapter 2
1
二．合并财务报表的范围
根据我国《企业会计准则第33号——合 并财务报表》，能够由母公司控制的所 有被投资企业，即所有的子公司，包括 境内和境外从事各种经营业务的子公司， 都应当纳入合并财务报表的范围。
chapter 2
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四．计算合并财务报表各项目的数额
五．合并工作底稿中资产负债表各项目“合并数”为：
资产类各项目的合计数，加上抵消分录的借方发生额，减去抵消分录的贷 方发生额； 负债类各项目的合计数，加上抵消分录的贷方发生额，减去 抵消分录的借方发生额；所有者权益类各项目的合计数，加上抵消分录的 贷方发生额，减去抵消分录的借方发生额。
企业合并财务报表三大理论
浅析企业合并财务报表三大理论摘要：随着现代企业的迅速发展，企业扩张愈发普遍，许多企业采用企业合并的方式实现规模扩大。
因此，企业合并财务报表的编制理论受到广泛关注。
本文将对国际上存在的合并财务报表的三大理论：所有权理论、母公司理论、实体理论进行对比，分析各理论的不同点，并从所披露信息质量和会计信息需求者两个角度对实体理论的优势做出阐释，说明我国对合并财务报表理论的选择。
关键词：合并财务报表所有权理论母公司理论实体理论随着全球经济一体化的发展，企业间经济往来更加密切，企业集团化现象层出不穷，因此并购行为越来越频繁。
这一现象的发生对会计信息的披露提出了更高的要求，进而促使了合并财务报表编制理论和实务的完善。
合并财务报表是将企业集团看作单一会计主体，向信息需求者反映母子公司的财务状况、经营成果和现金流量。
然而，在界定合并会计主体的范围，如信息向谁提供、子公司净资产如何列示时，学者们存在不同观点，从而形成了多种合并理论。
目前国际上存在的合并财务报表理论主要有：所有权理论、母公司理论以及实体理论。
一、三大理论概述所有权理论强调母公司对子公司财产的独占性和排他性，拥有子公司财产的绝对支配权和处置权，因此体现了拥有和被拥有的编制理念。
母公司理论认为合并财务报表作为母公司个别报表的延伸，目的是向母公司股东提供信息，反映母公司所控制的资源，子公司少数股东利益并不重要，但由于其为合并主体提供了经济资源，因此将其纳入合并报表。
实体理论认为母子公司是一个经济实体，强调从企业集团的角度披露会计信息。
因此编制的合并财务报表应该满足集团所有股东的信息需求，少数股东也拥有同其他股东平等的地位。
二、三大理论的区别三大理论在合并报表的服务对象、编制理念、子公司净资产计价等方面存在很大差异，主要包括以下五点：（一）合并财务报表的服务对象不同所有权理论和母公司理论都从母公司的角度出发，为了满足母公司股东和债权人的信息需求，因此在编制合并报表时对少数股东做不同处理；实体理论则从整个经济实体出发，合并报表的使用者是在企业集团中拥有权益的所有单位或个人，包括少数股东，因此服务于所有股东，将少数股东与其他股东平等对待。
我国合并财务报表理论的选择
一、《合并财务报表》征求意见稿的主要变化（一）以控制为基础确定合并财务报表的合并范围《合并财务报表》会计准则征求意见稿规定母公司所控制的所有子公司都必须纳入合并范围。
其中，控制是指一个企业能够决定其他企业的财务和经营政策，并能据此从其他企业的经营活动中获取利益的权力。
合并范围具体包括：母公司直接或通过子公司间接拥有半数以上表决权的子公司和母公司拥有半数或以下的表决权，但能够控制的子公司。
但是，以下公司不应纳入合并范围：1.按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司；2.已宣告破产的子公司；3.非持续经营的所有者权益为负数的子公司；4.母公司不再控制的子公司；5.联合控制主体和其他非持续经营的或母公司不能控制的被投资单位。
需要强调的是，这里的控制是指经济实质上的控制，而不仅仅是法律形式上的控制。
在某种情况下，虽然某一方具有形式上的控股权，但根据公司章程或其他协议合同规定，可能这一方并没有实际的控制权，这时就不应该编制合并财务报表；相反情况下，虽然某一方没有控股权，但根据公司章程的规定，对投资单位具有实际的控制权且能取得相应的控制利益，这时应该合并财务报表。
能够突出反映上述问题的典型案例是2003年华源制药与丰原生化对江山制药合并报表之争。
要不要合并关键是看是否形成实质控制权，尽管持股比例往往决定了是否有实质控制权，但在现实中实质控制权可能不是掌握在第一大股东手中。
华源制药对江山制药没有绝对控股权，但根据公司章程及董事会有关决议，对江山制药有经营管理权并负责委派和推荐高级管理人员和财务负责人，也就是取得了财务和经营政策的控制权。
一个企业可能虽然持有大部分股权，但按公司章程及董事会有关决议对公司实际没有控制权，也不该合并财务报表。
（二）取消了比例合并法征求意见稿要求，对于联合控制主体（合营企业）在合并财务报表中应采用权益法进行会计处理。
《企业会计制度》第一百五十八条规定，企业在编制合并会计报表时，应当将合营企业合并在内，并按照比例合并法予以合并。
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第一节合并财务报表的合并理论
◇母公司理论
◇实体理论
◇所有权理论
合并财务报表是以企业集团为会计主体编制的财务报表。
编制合并财务报表的理论，到目前为止主要有母公司理论、实体理论以及所有权理论等。
一、母公司理论
所谓母公司理论，是将合并财务报表视为母公司本身的财务报表反映的范围扩大来看待，从母公司角度来考虑合并财务报表的合并范围、选择合并处理方法、母公司理论认为合并财务报表主要是为母公司的股东和债权人服务的，为母公司现实的和潜在投资者服务的，强调的是母公司股东的利益。
在采用母公司理论的情况下，在确定合并范围时，通常更多的是以法定控制为基础，以持有多数股权或表决权作为是否将某一被投资企业纳入合并范围的依据，或者通过一家公司处于另一家公司法定支配下的控制协议来确定合并财务报表的合并范围。
在母公司理论编制合并财务报表的情况下，所采用的合并处理方法都是从母公司本身的股东利益来考虑的，如对于子公司少数股东的权益，在合并资产负债表中通常视为一项负债来处理；
对于企业集团内部销售收入的抵销，需要考虑销售的顺销（母公司将商品销售给子公司）和逆销（子公司将商品销售给母公司）两种情况，对于顺销在编制合并财务报表时只抵销子公司中母公司持有股权相对的份额，即多数股东股权的份额，而对于少数股东股权相对应的份额，则视为实际销售处理，不需要进行抵销处理。
这一理论忽视了母公司股东以外的少数股东的利润的信息需要。
二、实体理论
实体理论认为合并财务报表是企业集团各成员企业构成的经济联合体的财务报表，编制合并财务报表是为整个经济体服务的，它强调的是企业集团中所有成员企业构成的经济实体，它对构成企业集团的持有多数股权的股东和拥有少数股权的股东一视同仁，同等对待，认为只要是企业集团成员股东，无论是拥有多数股权，还是拥有少数股权，都是共同组成的经济实体的股东。
在运用实体理论的情况下，对于少数股东权益，通常视为股东权益的一部分，在合并资产负债表中股东权益部分列示和反映。
由于对构成企业集团的成员企业的所有股东均视为集团企业的股东，对于企业集团内部各成员企业互相之间发生的销售行为，其内部销售商品或提供劳务过程中所实现的销售损益，均属于未实现内部销售损益，应当予以抵销。
无论是顺销还是逆销，其实现的内部销售损益，对于由成员企业全体股东构成的企业集团来说都是未实现内部交易损益，均属于抵销范围。
采用实体理论编制的合并财务报表，有利于企业集团内部管理人员从整体上把握企业集团经营活动的情况，相对来说更能够满足企业集团内部管理人员对财务信息的需要。
因此，目前国际财务报告准则及我国企业会计准则主要采用的就是实体理论。
三、所有权理论
所有权理论运用与合并财务报表编制时，既不强调企业集团中存在的法定控制关系，也不强调企业集团各成员企业所构成的经济实体，而是强调编制合并财务报表的企业对另一企业的经济活动和财务决策具有重大影响的所有权。
所有权理论认为，母公司理论和实体理论都不能解决隶属于两个或两个以上企业集团的企业的合并财务报表编制问题。
如某一企业的全部股权由两个投资企业投资形成，各拥有其50%的股权，即共同控制企业。
在这种情况下，其中任何一个投资企业都不能对该投资实施控制，根据母公司理论和实
体理论都很难确定该企业的财务报表由哪一投资企业合并。
因为在这种情况下，既没有单一的母公司，也没有少数股权的股东；即不存在法定支配权，也不存在单一经济主体。
为了弥补母公司理论和实体理论的不足，有的国家在编制合并财务报表时，就提出了所有权理论，以期解决共同控制下的合并财务报表的编制问题。
在采用所有权理论的情况下，对于某拥有所有权的企业的资产、负债和当期实现的净损益，均按照一定的比例合并计入合并财务报表。
这也是一些国家合并财务报表相关准则规定比例合并法的理论基础。