作业成本法中的成本动因分析

作业成本法中的成本动因分析
作业成本法是产生于20世纪80年代末期的一种先进成本治理方法，由哈佛商学院的Kaplan教授和宾夕法尼亚大学的Cooper教授提出。

这种方法把企业经营过程划分成一系列作业（各种活动），通过关于作业成本的计量间接运算出产品的成本。

作业成本法认为：产品消耗作业，作业消耗资源；生产导致作业发生，作业导致成本发生，作业是成本治理的重点。

作业成本法在西方国家差不多获得大规模的应用，在我国作业成本法的应用刚刚起步，差不多显现了一系列的成功的试点案例。

作业成本法的理论基础是成本动因理论，这种理论提出：成本的分配应着眼于成本的来源，把成本的分配与促使成本产生的缘故联系起来，按成本产生的缘故进行成本操纵、聚拢和分配，并在此基础上进行治理分析和决策。

传统成本法以单一的工时为分配基础，割裂了成本与其产生缘故之间的关系，导致了成本分析和操纵的失效。

作业成本法以成本动因为基础，使得成本分配的准确性和成本可追溯性大大提升，是成本治理理论从工业化大生产以来最全然的变革。

然而成本动因的内涵本身也随着作业成本的应用深入而持续发生变化，本文专门就作业成本法的成本动因概念的最新进展进行介绍，对成本动因提供一个比较全面的认识。

成本动因概念
图1是作业成本概念模型。

在该模型中，作业成本法是一个二时期分配过程。

分不是资源向作业分配和作业向成本对象分配，与此对应，成本动因也被分为两类，资源动因和作业动因，分不用于资源成本面向作业分配和作业成本面向成本对象分配。

随着作业成本应用的深入，资源动因和作业动因的划分已不能满足实际实施的需要。

CAM-I(国际高级制造商协会)第三版ABC/ABM(作业成本法/作
业治理)标准术语对成本动因进行了重新定义。

该定义包含四个有关动因的概念：分不是成本动因、资源动因、作业动因、成本对象动因：
成本动因：导致关于资源消耗变化、阻碍质量和周期时刻的任何事件和情形。

一个作业可能具有多个动因。

成本动因并不需要数量化，然而它关于作业动因和资源动因的选择有重要阻碍。

简言之，成本动因确实是导致生产中成本发生变化的因素，只要能导致成本发生变化，确实是成本动因。

资源动因：表示作业、成本对象或者其他资源关于资源需求的强度和频率的最恰当的单一数量度量标准，它用来把资源的成本分配到作业、成本对象或者其他资源。

作业动因：表示成本对象或者其他作业关于作业需求的强度和频率的最恰当的单一数量度量标准，它用来把作业成本分配到成本对象或者其他作业。

成本对象动因：表示其他成本对象关于成本对象需求的强度和频率的最恰当的单一数量度量标准，它用来把成本对象成本分配到其他成本对象。

成本动因是从本质上定义，它是一个抽象的概念，本身不具备任何可操作性。

资源动因、作业动因和成本对象动因是从实务和操作角度定义动因。

按照新的成本动因的定义，作业成本法中可能存在的分配关系如图2所示。

图2 可能的分配关系
成本动因概念改进的意义在于：在原先的三种分配对象（资源、作业、成本对象）之间，成本分配方式大大增加。

新的分配方式显现，使得作业成本法能够通过构建相对复杂的分配体系来反映企业真实的成本流淌过程，专门作业面向作业的分配，能够反映企业内各个经营过程的成本流淌（经营过程由一系列前后关联的活动组成），使成本核算过程与经营过程一致，有利于提升作业成本信息的治理有关性，发挥作业成本法的决策支持功能。

选择成本动因考虑的因素
成本动因是分配的标准，关于成本信息的准确性和有关性有重要阻碍，是进行成本分析的基础，通过成本动因建立成本分析的因果关系，因此成本动因的确定是作业成本实施的重要内容。

在选择成本动因时，需要考虑以下因素：
1．有关程度：在分配过程中假设分配源的成本与成本动因的数量线形有关。

在实际中，存在多个成本动因，成本动因数量与分配源总成本线性有关最好的成本动因是最恰当的成本动因，如此能保证成本信息的准确性。

2．实行成本：一次分配需要针对每个分配目标采集成本动因数据，无法采集数据则无法分配。

确定成本动因时，必须考虑成本动因数据采集成本，保证有关的数据的易猎取。

如果数据采集成本太大，则可能使得作业成本法无法实施。

3．行为导向：不同的成本动因有不同的分配结果，不同的成本分配结果以及基于分配结果的治理决策（如奖金）会对组织和职员的行为产生导向作用。

因此必须认真分析成本动因的行为导向作用。

企业能够利用成本动因的行为导向功能，把职员的行为导向有利于降低成本的方向。

成本动因分类
Kaplan提出了三种不同性质的成本动因：执行性成本动因、时刻性成本动因、实际的成本动因。

执行性成本动因通常以执行的次数作为成本动因；时刻性成本动因使用时刻来计量成本的消耗，传统成本中的人工工时确实是典型的时刻动因；实际的成本动因按对分配源的实际消耗情形来进行分配，这种成本动因是无误差的成本动因。

依次序，三种成本动因的分配准确度逐步提升，而实行成本逐步加大。

成本动因有单一成本动因和复合成本动因之分：单一成本动因确实是指按照一个成本动因分配，复合成本动因把多个成本动因按一定规则综合考虑以确定新的分配标准。

在传统成本法中，差不多存在着单一成本动因和复合成本动因的实例：按人工工时分配，则人工工时是单一成本动因；如果按设备工时分配，需要在人工工时基础上乘以各设备的设备工时系数，现在的分配标准实际是复合成本动因，它综合考虑了工时和设备两种因素。

成本动因还能够分为数量型成本动因和比重型动因：数量型成本动因按照各个分配目标的成本动因数量进行分配，比重型成本动因不采集各分配目标的动因数量，直截了当设定各分配目标在分配中所占的比重来分配成本。

其好处是：在生产稳固时或者某些具体情形下，各分配目标在总成本中所占比例固定专门少变化，简化了分配而且有利于成本分析，也减少了作业成本的实行成本。

比重型动因的一个专门方式是按分配目标的数量平均分配，关于支持作业成本或者分配源总成本较小的分配能够采取这种更加简化的分配方法，以降低实施成本。

成本动因共享
如果两个或者多个分配过程具有相同的成本动因和分配目标，使用成本动因数量共享能够减少动因采集数量。

图3讲明了采纳成本动因数量共享和不共享的对比，成本动因共享的情形下，只需要采集两个动因数据，在成本动因不共享的情形下，则需要采集四个成本动因数据。

共享成本动因能够减少数据采集，增加实施成功率，减少实施成本。

在实际许可情形下，作业成本核算体系设计应该尽量采纳成本动因共享。

图3 成本动因共享与不共享的分配对比。