少数股东权益的确认与披露

财务报表时，应当以购买日确定的各项可辨认资产、负债及或有负 义是母公司以 ３１０００ 元的投资，取得子公司所有者权益的 ８０％，子
债的公允价值为基础对子公司的财务报表进行调整。因此，笔者认 公司所有者权益未被置换的剩余部分 ２０％，便是少数股东权益。剩
为在少数股东权益计量方面，也应按子公司可辨认净资产公允价 余部分的属性自然也属于所有者权益。同时，母公司对子公司的长
少数股东权益
７０００
业合并》规定：允许少数股权按子公司可辨认净资产公允价值所占
上 述 情 况 的 合 并 事 项 ，按 新 准 则 的 规 定 ，合 并 抵 销 会 计 分 录
的份额加以计量。而我国最新制定的准则对此未做规定。同时，在 应为：
我国最新制定的准则中对少数股东权益的披露也作了明确规定：
借：子公司所有者权益
表 ２ 合并会计报表
子公司
借方
３８６００
０
６００
２４０００
６２６００ ２４６００ ３８０００
３０４００
３８０００ ６２６００
３１０００
贷方 ３１０００
３１０００
合并数 ９９３００
０ ６００ ８２０００ ６３００ １８８２００ １１０６００ ７００００ ３８０００－ ３０４００＝ ７６００ ７７６００ １８８２００
少数股东权益是企业合并会计报表中的一个重要概念。这一
借：子公司所有者权益 ３５０００
概念在我国最新制定的《 会计准则第 ３３ 号— ——合并财务报表》中
合并差价
ຫໍສະໝຸດ Baidu３０００
（ ３）
明确为：子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为少数
贷：长期股权投资
３１０００
股东权益。在少数股东权益计量方面《，国际会计准则 ２２ 号— ——企
子公司所有者权益中属于母公司的份额，再确认少数股东权益。这
贷：长期股权投资
３１０００
就如同会计恒等式中，会计要素位置的变化代表着不同的会计理
少数股东权益
７６００
念，存在着本质的区别。当会计恒等式表现为：资产－ 负债＝所有者
但在编制该合并抵销会计分录之前，应当先确定合并日子公 权益，则体现所有者权益中心论；而当会计恒等式表现为：资产＝负
将账面价值改为子公司可辨认净资产的公允价值。因此，其抵销会 销子公司所有者权益的 ８０％后，剩余部分便是少数股东权益，不仅
计分录（ ５）改为：
反映了笔者创立的合并抵销会计分录其含义简捷，而且还反映出
借：子公司所有者权益 ３８０００
确认少数股东权益方面两种不同的观点。笔者的观点是先确认了
商誉
６００
（ ７）
认净资产是否发生增值或贬值没有明确。因此，本例目前应分两种 （ ３１０００ 元－ ３０４００ 元）确认为商誉。按照（ 刘永泽、傅 荣 ２００３）的
情况进行分析：
观点：在不同的合并理论下，合并商誉的计量结果也是不同的。另
一、若当合并日子公司可辨认净资产不发生增值或贬值，子公 外，对少数股东权益的确认，按《 国际会计准则 ２２ 号———企业合
贷：所有者权益
３０００
财务报表》对少数股东权益的规定：少数股东权益应在合并资产负债
子公司合并前按公允价值调整的会计报表如表 １。
表中所有者权益项目下以“ 少数股东权益”项目列示，通过笔者设计
另外，为了充分体现新准则关于少数股东权益属于所有者权 的合并会计报表底稿（ 表 ２）便可得到很好的验证。（ 合并会计报表底
３８
会 计 之 友 ２００７ 年 第 １ 期 中
于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，
借：子公司所有者权益
３５０００
（ ３１０００－ ３５０００×８０％＝３０００）应当确认为商誉。
固定资产
３０００
（ ５）
上述情况的合并事项，目前通常编制合并抵销会计分录为：
商誉
６００
借：子公司所有者权益 ３５０００
贷：长期股权投资
３１０００
合并差价
益的一部分，在合并资产负债表中所有者权益项目下，以“ 少数股 稿中子公司的账面价值已按照新准则的规定调整为公允价值）●
附： 项目
流动资产 长期投资 固定资产净值
合计
账面价值 ３８６００ ０ ２１０００ ５９６００
表 １ 子公司合并前按公允价值调整的会计报表
公允价值
项目
３８６００
负债
０
２４０００
所有者权益
６２６００
合计
账面价值 ２４６００
３５０００ ５９６００
公允价值 ２４６００
３８０００ ６２６００
项目 流动资产 长期投资
商誉 固定资产净值
无形资产 合计 负债 股本
少数股东权益 所有者权益合计
合计
母公司 ６０７００ ３１０００
５８０００ ６３００ １５６０００ ８６０００ ７００００
７００００ １５６０００
子公司 ８０％的股份。子公司所有者权益总额 ３５０００ 元，其中实收资 购买方取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额应当是 ３８０００
本 ２００００ 元；资本公积 ８０００ 元；盈余公积 １０００ 元；未分配利润 元×８０％＝３０４００ 元，因此，在购买日，母公司对子公司的长期股权投
６０００ 元。（ 财政部注会考委办公室 ２００５）本例合并日子公司可辨 资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额 ６００ 元
６００
贷：长期股权投资
３１０００
贷：长期股权投资
３１０００
少数股东权益
７０００
少数股东权益
７０００
二、若当合并日子公司的可辨认资产增值或贬值。比如，子公
上述两种抵销会计分录形式，主要区别是在少数股东权益计
司所有者权益账面价值 ３５０００ 元，而公允价值 ３８０００ 元。子公司的 量方面，抵销会计分录（ ５）按子公司可辨认净资产公允价值所占的
计准则第 ２０ 号———企业合并》中明确规定，应当确认为商誉。
商誉是指母公司对子公司的长期股权投资成本高于子公司净资产
如何理解上述规定，下面通过一个案例，加以说明。
的差额。资产的公允价值减去负债的公允价值的差额），但笔者认
在非同一控制下的企业合并中某母公司出资 ３１０００ 元，拥有 为，该分录确认的商誉并不符合新准则的规定。按新准则的规定，
３０００
（ １）
少数股东权益
７６００
贷：长期股权投资
３１０００
上述合并事项的合并抵销会计分录还有一种形式（ 王 华
少数股东权益
７０００
２００１）：
但按新准则的规定，则应编制合并抵销会计分录为：
借：子公司所有者权益
３５０００
借：子公司所有者权益 ３５０００
固定资产
２４００
（ ６）
商誉
３０００
（ ２）
商誉
司可辨认净资产公允价值则是其账面价值。此时母公司拥有子公 并》的规定：允许少数股权按子公司可辨认净资产公允价值所占的
司全部股份的 ８０％，即 ２８０００ 元；子公司的少数股东拥有子公司全 份额加以计量，则由 ７０００ 元增加到 ７６００ 元。因此，上述合并事项，
部股份的 ２０％，即 ７０００ 元。按新准则的规定：购买方对合并成本大 应当编制合并抵销会计分录如下：
则是按子公司可辨认净资产公允价值加以计量。分析上述两种抵 形式（ 于亦铭，于 梦 ２００５）为好：
销会计分录形式的区别，可知抵销会计分录（ ５）运用主体观理论，
借：子公司所有者权益
３０４０（０ ３８０００×８０％）
对子公司同一资产采用公允价值统一计量，完全符合《 国际会计准
商誉
６００
（ ８）
则 ２２ 号———企业合并》的有关规定；而抵销会计分录（ ６）则运用母
贷：长期股权投资
３１０００
公司观理论，对子公司同一资产则采用双重计量。在少数股东权益
对抵销会计分录（ ７）（、８）分别进行分析，可知抵销会计分录
计量方面，我国最新制定的准则虽然对此未做规定，但按照新制定 （ ７）含义是母公司以 ３１０００ 元的投资，将子公司所有者权益全部抵
的《 会计准则 ２０ 号— ——企业合并》第十五条的规定：……编制合并 销，然后重新确认少数股东权益以及商誉。而抵销会计分录（ ８）含
份 额加 以计 量、先 确认母 公司 所有 者权 益中属 于 母 公 司 的 份 额 再 份额由 ２８０００ 元增加 ２４００ 元等于 ３０４００ 元（ 或 ３８０００×８０％）。
确认少数股东权益的观点， 以供商榷。
上述情况的合并事项，在新准则颁布之前，我国没有对此作出
规定，但通常仍编制合并抵销会计分录为：
值所占的份额加以计量。
期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额
按照新制定的《 会计准则 ２０ 号— ——企业合并》第十五条的规 ６００ 元确认为商誉，通过该分录也直接反映出来。合并抵销会计分
定，笔者认为合并抵销会计分录（ ５）确认的子公司所有者权益应当 录中先抵销子公司所有者权益的 １００％，再确认少数股东权益与抵
少数股东权益的确认与披露
□华北电力大学 于 梦 牛东晓 于亦铭 ／ 撰稿
【 摘 要】笔 者 通 过 案 例 ， 运 用 新 企 业 会 计 准 则 中 的 相 关 规 定 加 资产。此时母公司按股权比例应分摊 ２４００ 元，少数股东按股权比
以分析 ， 提出 了少 数股 东权益 按公 司可 辨认 净 资 产 公 允 价 值 所 占 例应分摊 ６００ 元。这样，母公司拥有子公司可辨认净资产公允价值
３５０００
少数股东权益应在合并资产负债表中所有者权益项目下以“ 少数
商誉
３０００
（ ４）
股东权益”项目列示。
贷：长期股权投资
３１０００
另外，对于购买方可能出现的“ 合并成本大于合并中取得的被
少数股东权益
７０００
购买方可辨认净资产公允价值份额的差额”，我国最新制定的《 会
上述合并抵销会计分录确认的商誉虽然符合合并商誉（ 合并
司的可辨认资产的公允价值，并编制子公司合并前的会计报表。
债＋所有者权益，则体现债权人与所有者都是同等重要的利益当事
按子公司可辨认净资产公允价值调整合并日子公司会计报 人（ 黄世忠 ２００１）。
表，其会计分录为：
根据笔者创立的这个合并抵销分录，少数股东权益在合并会计
借：固定资产 ３０００
报表中的披露也变得简捷了。下面按照《 会计准则第 ３３ 号—— —合并
可辨认净资产增值 ３０００ 元，假定可辨认净资产增值全部来自固定 份额加以计量；抵销会计分录（ ６）按子公司可辨认净资产账面价值
工 作 研 究
案 例 分 析
３７
工 作 研 究
案 例 分 析
所占的份额加以计量，而属于母公司按股权比例应分摊的 ２４００ 元 东权益”项目列示。上述抵销会计分录（ ７）是否统一规范为下面的