论税法中公平纳税原则

论税法中公平纳税原则

关键词: 纳税人；税收；公平纳税原则

内容提要: 收作为一种无对价公负担的性质决定了其必须在国民之间公平分配，公平纳税是一项宪法性原则。公平纳税原则主要体现为所得税法中的量能课税；在税收立法中，它要求累进税率应符合实质公平、应以直接税为主体税制、对固定资产征税应当区别不同性质的财产课予不同的税率、税收特别措施的采取应符合比例原则；在税法适用过程中，则要求平等的适用税法、推计课税及实质课税原则的运用应当公平。

法律的核心任务就是实现社会正义。亚里士多德指出：“公正就是平等，不公正就是不平等。”穆勒认为：“平等是公道的精义。”戈尔丁认为：“正义的核心意义与平等观念相联系。”我国着名伦理学家何怀宏则明确提出，“公正的含义也就是平等”。[1] [1]平等原则为所有基本权之基础，国家对人民？使公权？时，无论其为？法、？政或司法作用，均应平等对待，？得有？合？的差别待遇。如果人们认为现实税制存在着偷漏税或避税的现象，纳税人的信心就会下降，很可能会千方百计地逃税以至抗税。因此，税收负担必须在国民之间公平分配，在各种税收法律关系中，国民的地位必须是平等的，这一原则称为“税收公平主义”或“税收平等主义”。这一原则，是近代的基本原理

即平等性原则在课税思想上的具体体现。[2] [2] P54-55历史发展表明，如果没有对租税作公平的负担，人民很容易感受到差别待遇，并因而产生不满的情绪。法国大革命、美国独立战争皆因税收不公而引起。又如1998年德国联邦议会选举后，一项民意调查显示，88%的民众认税制中的租税公平问题亟待解决，显示科尔政府未解决租税公平问题应是败选的主要原因之一。而英国撒切尔夫人税收改革违反民意，直接导致撒切尔夫人下台。

一、公平纳税是一项宪法性原则

公平纳税原则源于税收的事物本质，体现了税收的精神，一向为学者所推重。英国的威廉·配第在其所着的《赋税论》和《政治算术》中首次提出税收应当贯彻“公平” 、“简便”和“节省”三条标准。其中，“公平”是指税收要对任何人、任何东西“无所偏袒”，税负也不能过重。继威廉·配第之后，德国的尤斯蒂在其代表作《国家经济论》中提出赋税征收的六大原则，其中包括平等原则，即赋税的征收要做到公平合理。第一次将税收原则提到理论的高度，明确而系统地加以阐述者是英国古典经济学鼻祖亚当·斯密，他在《国富论》中明确、系统地提出了着名的“平等“、”“确定”、“便利”、“经济”四大赋税原则，其中，平等原则是指：“一国国民，都须在可能范围内，按照各自能力的比例，即按照各自在国家保护下享得的收入的比例，缴纳国赋，维持政府。”法国萨伊认为，政府征税就是向私人征收一部分财产，充

作公共需要之用，课征后不再返还给纳税人。由于政府支出不具生产性，所以最好的财政预算是尽量少花费，最好的税收是税负最轻的税收。据此，他提出了税收五原则，其中第三项原则为“各阶层人民负担公平原则”。19世纪下半叶，德国的阿道夫·瓦格纳将税收原则归结为四大项九小点即“四项九端原则”，其中第三项“社会正义原则”包括两个具体原则：一是普遍原则，指税收负担应普及到社会的每个成员，每个公民都应有纳税义务；二是平等原则，即根据纳税能力大小征税，使纳税人的税收负担与其纳税能力相称，税收负担应力求公平合理。

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德国学者Klaus Tipke认为，税捐公平原则，经常被认为是税捐正义的代名词，而平等原则则是税法的大宪章。[4] [4]税收公平不仅在许多国家的税法中都得到了规定与体现，而且在一些国家中，它已被写入宪法，成为宪法的一项重要内容。例如，法国《人权宣言》中规定，“税收应在全体公民之间平等分摊。”葡萄牙宪法第106条第1款规定：“税收由法律构建，以公平分配财富与权益并满足政府的财政需要。”土耳其宪法第73条第2款规定：“公平合理地分担纳税义务是财政政策的社会目标。”菲律宾宪法第28条第1款规定：“税则应该统一和公平。国会应制定累进税则。”意大利宪法第53条规定：“所有的人均根据其纳税能力，负担公共开支。税收制度应按累进税率制订。”此外，还有厄瓜多尔、委内瑞拉、尼加拉瓜、危地马拉、约旦、多米尼加、巴西、西班牙等国的宪法中都对此原则作了规定。因此，

税收公平原则已“成为当今世界各国制定税收制度的首要准则。” [5] [5]我国宪法虽然未直接规定公平纳税原则，但宪法第三十三条第二款规定了“中华人民共和国公民在法律面前一律平等”，该平等条款含义极广，公平纳税原则实蕴含于其中。

二、公平纳税权的核心——税法中的量能课税原则

税收公平的重要性在很大程度上取决于政府和纳税人对公平的自然愿望。它要求政府征税应使各个纳税人承受的负担与其经济状况相适应，并使各个纳税人之间的负担水平保持均衡。它可以从两个方面来进行把握：1、经济能力或纳税能力相同的人应当缴纳数额相同的税收，即以同等的方式对待条件相同的人，税收不应是专断或有差别的，即所谓的“横向公平”，横向的公平是及由宪法平等原则及社会国原则所派生，用以确立与其他纳税人之间的关系。2、经济能力或纳税能力不同的人应当缴纳不同的税收，即以不同的方式对待条件不同的人，被称为“纵向公平”，纵向的公平是由宪法财产权、生存权等条款及精神所派生，其主要目的在于保障未具负担能力者或仅具有限的负担能力者，免于遭受税课的侵害。因此，所谓公平是相对于纳税人的纳税条件而言的，而不单是税收本身的绝对负担问题，税收负担要和纳税人经济能力或纳税能力相适应。而在具体衡量税收公平的标准上存在两种办法，即“受益原则”和“量能课税原则”。

受益原则亦称为“利益说”，即根据纳税人从政府所提供的公共服务中获得效益的多少，判定其应纳多少税或其税负应为多大。尽管这一原则在理论上具有概念清晰、浅显易懂的特点，但是由于政府所提供的服务项目众多，有很多例如国防、外交、司法等服务项目本质上具有不可分割的特点，无法确定每一个人自政府提供的服务所受益程度的多寡，因此该原则在实务运作上存在着无法克服的盲点。故只有在少量的例如使用牌照税、汽车燃油税等税目上，可以用受益原则来作为其立论的基础。[6] [6]而所谓量能原则，顾名思义是指以每一个人支付税收能力的大小来决定其应负担税负的多寡。因此，所得较多、财产较多或者消费较多的人，由于其支付税收的能力相对也较大，故而其所负担的税负相对的亦应该较多。量能课税原则的意义在于，“量能课税原则本身，有意在创设国家与具有财务给付潜能的纳税义务人之间的距离，以确保国家对每一国民给付之无偏无私，不受其所纳税额影响。” [7] [7]P121亦即纳税义务人缴纳的租税与国家的具体对待给付不具有对价性，国家不因纳税义务人给付的多寡而提供不同的具体服务。量能课税原则，是从税捐正义的观点所建立的税法基本原则。

[8] [8]由于其符合社会通念与国民道德情感，亦有利于国家财政挹注，因此，量能课税屡屡被引为税法的“结构性原则”、“基本原则”。[9] [9]在税收法律体系中，量能课税原则的功能集中体现在所得税法中。

第一，税法乃基于个人（或家庭）的所得、财产、消费的事实状态作为课税衡量的标准，而不问其所得取得的方式，也不问是否是日