重要性水平的实际应用方法

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1999 9《中国审计信息与方法》

■技术与方法

一、报表层次“重要性水平”的确定方法及审计策略

财务报表层次重要性水平的确定方法有三种。

1.百分比法,又称固定比

率法。这是国际审计界通行的

一种方法,即在选定重要性的确定基础后,乘上一个固定的百分比,计算出报表层次的重要性水平。

在对国家财政金融事项

审计中,世界上许多国家的审计机关确定重要性水平的基础是:(1)财政财务收支总额;

(2)存贷款总额;(3)经费支出

总额。

例如,英国国家审计署确

定重要性水平的经验数据为被审计帐目总额的

0.5-2%;澳大利亚审计总局对其财政部财政收支(预算执行)情况审计所确定的重要性水平,为被审

计总数额(即财政财务收支总额)的3-4.8%。

在企业审计中,世界上许多会计公司都将以下项目作为确定重要性水平的基础,这些项目及重要性的参考百分比有:(1)企业资产总额的0.5-1%;

(2)企业营业(销售)收入的0.5-1%;(3)企业税前

利润总额的5%;(4)流动资产(或流动负债)的3-6%;(5)股东收益的0.5-5%。其中一般以前三项

指标作为计算重要性水平的基础为多。我国的情况与市场经济发达国家的情况有很大差异,所确定的重要性百分比率应该符合我国的实际情况;国外各国之间采用的重要性百分比率也有很大差异,甚至各个审计项目之间也各有不同。

2.绝对数额法。即审计人员根据以往的审计经

验和自己的“专业判断”,直接确定重要性水平的绝对数额,而不必经过百分比相对地确定重要性水平。因为重要性水平本身就是一个绝对数额而非相对数(百分比),百分比法不过是确定这个绝对数额的一种相对方法。在有些情况下,绝对数额法比百分比法更是必要的。

根据国际惯例,结合我国的实际情况和我国审计人员的经验,我们提出以下“审计重要性水平参

考数额”

(表一)。重要性水平的

实际应用方法

㈠

□潘博

■技术与方法表一审计重要性水平参考数额单位:万元

报表数额(±盈亏/资产)

资产负债表的

重要性水平

损益表的

重要性水平财政财务收支总额

或资产总额(+)的%

税前利润总额(±)

或营业收入总额(+)的% %数额%数额

(±)0-100.510万元-0.050.50.05-0.25 (±)10-50 1.00.1-0.50.70.35-0.70 (±)50-100 1.5 1.75-1.5 1.00.5-1.0 (±)100-500 2.0 2.0-10.0 1.5 1.5-1.75 (±)500-1000 2.512.5-25.0 2.010-20 (±)1000-5000 3.030-100

5000万以元以上改用绝对数额1000万元以上改用绝对数额

5000 2.01000.420 7000 1.41000.320 10000 1.01000.220 150000.71000.1320 200000.51000.120

表一列举的重要性水平“参考数额”主要基于以下一些审计策略。

(1)从我国的实际情况出发,参照国外经验,结合运用两种方法确定重要性水平。国外应用百分比法比较普遍,一般以资产总额或财政财务收支总额的0.5-2%作为报表层次的重要性水平。重要性的百分比变化有三种情况:第一是递增,这样会提高重要性水平,有效地降低审计成本;第二是固定不变,不随着被审计总额的变化而变化;第三是递减。一般来说,重要性的绝对数额不应随着报表总额的增加而无限制地过高增加,达到一定数额后(例如100万元),绝对数额应当大致固定在我国审计人员和报表使用者能够接受的水平上(可视为“心理数额”)。此时重要性水平的确定方法由百分比法改为绝对数额法。这两种方法结合运用以确定重要性水平数额,比仅用一种方法但重要性水平随报表数额大幅波动、超出“心理数额”承受能力的方法实用得多,也更容易为各方所接受。

(2)损益表中税前利润总额或营业收入总额与流转税(增值税或营业税)、所得税的联系更直接,对其影响也更大,更需要特别关注。目前我国的情况是,一些企业千方百计偷漏国家税收,往往隐瞒销售收入或税前利润总额。如果销售(营业)收入总额隐瞒15万元,按照我国增值税率(营业税率)大约5%的水平,就要减少流转税7500元,同时减少国家所得税收(税率33%)约5万元;两项合计,约偷漏税收40%,大约6万元。这个数额对于国家税收来说,应该是很重要的。考虑到损益表项目数额对国家税收的直接的、重大的影响,税前利润总额或营业收入总额的重要性水平比财政财务收支总额或资产总额的重要性水平要低得多。

(3)国外审计界认为,当损益表利润总额接近于0时,一般应以企业营业收入作为计算重要性水平的基础。但是根据以往我国的审计工作经验来看,企业的盈亏水平越是接近于0(0-±10万元),其舞弊的可能性越大,因此依据利润总额所确定的重要性水平也越低,最低可达到500元。

(4)国外审计界一般选取资产总额或营业收入总额两者中较大的数额作为资产负债表和损益表两张报表重要性水平的共同基础;也有的选择两个计算基础,即选择资产总额和税前利润总额,两张报表分别确定重要性水平。从我国的实际情况来看,象后者那样选择两个重要性水平的计算基础比较合适。

3、经验数据法。经验数据法又称变动比率法。即审计机关或事务所根据以往的审计经验和重要性水平的统计数据,制定出分层次的“重要性系数”和“基数”,再按这些数据确定重要性水平。确定重要性系数的主要考虑因素有:(1)重要性水平的经验统计数据;(2)审计风险;(3)全社会的通货膨胀

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■技术与方法

指数;(4)其他有关因素。由于这些因素经常变化,每隔一段时期就要根据变化了的实际情况和数据修订这些重要性系数。

经验数据法依据以前确定审计重要性水平的经验数据积累统计而定,而我国在审计工作中尚未普遍确定和应用重要性水平,因此还很难拿出经验数据来。另外,由于经验数据的统计、制定和应用都比百分比法繁杂得多,而实际效果不一定比百分比法更有效,不如百分比法更简洁清楚,因此这个方法在我国还不是很适用。

二、帐户层次重要性水平的确定方法

在确定报表层次重要性水平的基础上,再具体确定各个会计帐户层次的重要性水平。帐户比财务报表划分更细,也比财务报表更难预计各个帐户发

,因此确定帐户层次的重要性水平更需要审计人员的专业判断。

确定帐户层次的重要性水平,要以报表层次的重要性水平为依据,采用两种方法———分配法和不分配法。这两种方法的不同之处在于是否分配报表层次的重要性水平数额。

1.分配法

分配法是将报表层次的重要性水平数额分配到各个会计帐户的方法。分配法的适用对象一般是资产负债表的有关帐户,而损益表项目的帐户除个别帐户外,大部分项目已经包含在这些帐户中。报表层次的重要性水平数额在各个帐户之间的分配比例不同,分配法又分为平均分配法和不平均分配法。

(1)平均分配法。即报表层次的重要性水平数额在各个会计帐户之间按同一比例平均分配。

(2)不平均分配法。即报表层次的重要性水平数额,根据各个帐户发生错误和舞弊的可能性大小,区别不同情况、按不同比例在各个会计帐户之间不平均分配。

根据我国的实际情况,流动资产帐户易发生错弊;固定资产帐户除折旧外很少发生错弊;无形资产除在评估和计入时可能发生错弊外,很少发生错弊;对外投资帐户发生错弊的可能性大一些。针对这个情况,不平均分配法在我国更适用一些。

2.不分配法

不分配法即会计报表层次的重要性水平数额不分配到帐户层次,而是采用其他方法,在报表层次重要性水平的基础上确定帐户层次的重要性水平数额。采用不分配法时,确定帐户层次重要性水平的方法很多,这里介绍两种方法。

(1)百分比法。即根据各个会计帐户发生错误及舞弊的可能性大小,按报表层次重要性水平的一定百分比确定帐户层次的重要性水平。例如,报表层次重要性水平为100万元,帐户层次的重要性水平可以确定为100万元的20-50%,审计时发现某个帐户的错漏报数额超过20-50万元,就要依据重要性准则的要求,考虑具体处理这一错漏报数额。

(2)比例法。即根据各个会计帐户发生错误与舞弊的可能性大小,按报表层次重要性水平的比例确定帐户层次的重要性水平。例如报表层次的重要性水平为100万元,帐户层次的重要性水平可以定为1/3-1/6(约30万元-15万元),其中应收帐款为1/4(25万元),存货为1/5(20万元),应付帐款为1/5(20万元)。审计中如果发现某个会计帐户的错漏报数额超过这个水平,即可按重要性准则的要求去处理。

对分配法和不分配法进行比较可见,不分配法随意性更大一些,主要靠审计人员的经验判断,但因此也更灵活、针对性更强,对审计人员的专业判断要求也更高。在确定了报表层次的重要性水平以后,平均分配法可以按报表层次的百分比将重要性数额平均分配到资产帐户,但是它没有考虑各个帐户发生错弊的可能性不同,我国的情况尤其如此。不平均分配法在一定程度上克服了这一弊端,其特点与不分配法有许多相似之处。分配法和不分配法还有一个最大不同:分配法下帐户层次重要性水平数额合计应等于报表层次的重要性水平数额;而在不分配法下前者不必与后者数额相等。当然这两种方法的基本做法都相同,都是在报表层次重要性水平的基础上,各会计帐户也要确定一定的重要性数额,把“审计重要性”这一准则贯穿于各个业务循环和各个会计帐户的审计中。(待续)

(作者单位:审计署科研所)

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