基于工序费用标准的成本控制方法

基于工序费用标准的成本控制方法0 引言成本管理历来是企业所关心的重点问题。

近年来，许多企业都在尝试改造自己的成本管理模式。

其中，事前计划、事中控制、事后核算的成本计划控制体系就是这样的探索[1]。

目前的成本计划控制方法大致有以下三种类型：标准成本法[2]、定额成本法[3]、目标成本法[4]。

标准成本法是以预先制定的标准成本为基础，通过实际成本脱离标准成本的分析实施成本控制。

定额成本法是以产品的定额成本为基础，与实际成本对比分析达到成本控制目的。

目标成本是指根据预计可实现的销售收入扣除目标利润后计算出来的成本，它是目标管理思想在成本管理中应用的产物。

对于离散制造企业，尤其是大型、单件、小批、多品种混合生产类型的制造企业，由于产品结构及产品生产过程标准化程度低、工艺种类及工艺路线复杂多变、面向市场的设计与制造等，上述传统成本计划控制方法很难应用。

在这些企业中，如采用标准成本法，则对那些新设计的零件或产品确定一个客观标准的预计成本用于内部管控很困难；如采用定额成本法，则对于需要成千上万零件和制造工序的产品定额确定很困难；如采用目标成本法，则相对复杂制造工艺过程很难达到层层细化的控制目的。

因此，本文提出了基于工序费用标准法的成本控制方法，期望能够解决以上应用问题。

1 工序费用标准及其确定方法1.1工序费用标准的概念在离散制造企业中，由于产品工艺加工过程复杂多样，按零件及工序确定费用定额是困难的，也是不便操作的，然而实现工艺加工的工作中心是有限的，依据工作中心的精度、操作复杂度、可加工复杂度及其所消耗的定额能源等信息，结合市场价格信息，便可确定一个费用标准，该标准可以替代零件及工序的费用定额进行成本计划、控制与核算，实现内部管控，这一标准在本文中称为工序费用标准。

所谓工序费用标准是指工作中心生产加工过程中单位时间所消耗的不同成本费用，其可如下来描述：N =ｆ(Ｗ, Ｋ, Ｍ)其中，N为工序费用标准；Ｗ为工作中心；Ｋ为成本科目，用来区分不同的成本费用类别；M为制定工序费用标准的约束。

工作中心可以是具有相同效率、相同性能的设备集合，也可以是若干人力资源集合，或者是由不同功能设备构成的设备组合的集合，工作中心是企业衡量工序费用标准的基本单位。

成本科目一般分一级科目、二级科目、三级科目等不同层次的科目，常用的一级科目包括工人工资、制造费用、动力燃料、设备折旧等，制定工序费用标准所使用的成本科目的层次体现了企业内部成本管控的深度，同时也要依赖于管理手段所体现出的管理能力。

常用约束如制度工时(会计周期中应用该工作中心的满负荷工时)、复杂性度量、各种价格约束等，体现了工序费用标准的合理程度或说可应用程度，例如制度工时的大小直接影响了该工作中心的费用标准，同时其又受市场来约束。

工序费用标准需要事前调查研究，结合历史数据，采取合理方法，按照一定规则来制定。

工序费用标准应每隔一定会计周期参照历史数据（主要是核算数据），按照有利体现差异的原则不断调整工序费用标准。

工序费用标准的准确性和适用性越高，越能真实地反映成本的差异。

1.2工序费用标准的作用工序费用标准可以作为离散制造类型企业进行成本计划控制的主要标准。

利用工序费用标准可以解决许多成本控制问题，例如：(1)投标控制阶段，可以利用工序费用标准使报价成本更细致更精确；(2)产品设计阶段，利用工序费用标准可以测算出根据产品设计方案所确定的设计成本，使设计最优化；(3)产品制造前，利用工序费用标准能够编制成本计划，用于制造成本控制；(4)生产过程中，利用工序费用标准可使实际成本分析周期大大缩短，由原来的月成本缩短为旬成本、甚至日成本，使成本控制及时化；(5)制造完毕后，利用工序费用标准进行核算，可以更为精确的分析成本差异产生的原因，以便有针对性的采取改进措施，发展有利的差异，调整和纠正不利的差异，不断通过成本控制，提高竞争力。

工序费用标准方法在企业整个成本控制各阶段的作用参见表1。

表1. 工序费用标准在企业成本控制各阶段的作用1.3 工序费用标准的测定方法探讨工序费用标准测算离不开成本科目的设置，而不同成本科目，其工序费用标准测算方法也不相同。

对离散制造企业，成本科目大致可分为如下几类：生产工人工资、动力燃料、设备费、制造费用、专项费用等(还有材料费和材料差异，但其与工序费用标准无关，本文不考虑)。

一般情况下，这些成本科目可分为可直接计算科目和不可直接计算科目。

对于可直接计算科目，可以先按照工作中心的一些定额标准来计算其应承担的费用，然后再将企业年度固定支出增长情况分摊给每一工作中心。

对于不可直接计算科目，可直接将年度费用总额分摊给每一工作中心。

具体而言，工序费用标准测算需遵循以下一些规则：【Rule 1】可直接计算科目一般包括生产工人工资、设备费、动力燃料费等类别的成本科目，其年度费用消耗可如下计算：生产工人工资类别：YDF(d i, k j)= 定员人数*定员工资水平*相应水平的定员年工资设备费类别：YDF(d i, k j)= 设备原值*年折旧率动力燃料费类别：YDF(d i, k j)= 能源消耗标准*能耗价格其中，能源可细分为水、电、煤、汽、油等等类别。

制造费用和专项费用类别是不可直接计算科目类别，其YDF(d i, k j)=0【Rule 2】不同费用科目支出需要由发生这些费用的工作中心来承担。

但工作中心承担多少费用可以依据不同的分摊方法来处理，不同分摊方法考虑的是不同的设备属性，比如设备原值、设备占地面积、年折旧率等，也可以综合以上因素进行分摊。

具体选择哪些设备属性分摊可因不同类型企业进行选择。

【Rule 3】在测算每台设备的工序费用标准过程中，为使其更符合设备的实际价值，以及更好的利用设备，需要考虑设备效率以及设备精度。

设备工作效率越低，其承担的费用将会越高，而设备精度越高，其承担的费用也将会越高。

依据实际情况可选择是否考虑设备效率和设备精度对工序费用标准的影响。

【Rule 4】工作中心的工序费用标准可由构成该工作中心的工序费用标准计算得来，具体计算方法因构成不同而有所不同，如果是由一组相同效率相同性能的设备所构成，则该工作中心的工序费用标准便是其中任何一台设备的工序费用标准，如果构成该工作中心的是由不同设备组合在一起作为不可分割的整体，则该工作中心的工序费用标准便是其中所有设备的工序费用标准之总和。

综合以上规则，我们给出工序费用标准的测算算法如下：【工序费用标准测算算法】已知：成本科目k i(i=1,…,m)；设备d i(i=1,…,n)；工作中心w i ={ d j }；设备属性类别A i ，设备属性值DV(d i ,A j)；其中A i={设备原值，年折旧率，场地面积，定员工资, 定额能耗，……}；设备精度Prec(d i)；设备效率Eff(d i)年工作日Ydays，日制度工时Dhours(d i)某科目k j的年度费用预测值YF(k j)；求：N(w l, k i)算法：Step1: For every d i, k j DoCalculate YDF(d i, k j) according to Rule 1//按规则1计算每个设备可直接计算科目的年度直接费用YDF(d i, k j)。

Step2: For every k j, DoYKF(k j) = ∑ YDF(d i, k j) for all d iDFC(k j) = YF(k j) - YKF(k j)//计算每个科目的年度待分摊差异DFC(k j)Step3: For every A i , DoADV(A i)= ∑ DV(d j, A i) for all d j//对每一设备属性类别，求所有设备的属性值总和ADV(A i)Step4: For every d i , k j , Calculate according to rule 2,SDFC(d i ,k j)= DFC(k j) * DV(d j, A i)/ ADV(A i)//按规则2，计算每个设备(工作中心)的每个科目的年度应分摊差异Step5：For every d i , k j DoSYDF(d i, k j) = YDF(d i, k j) + SDFC(d i ,k j)//计算每个设备的某科目的年应分摊总额Step6：For every d i , k j , Calculate according to Rule 3,N(d i, k j)= SYDF(d i ,k j)/(Dhours(d i)*Ydays) (式6.1)N(d i, k j)= SYDF(d i ,k j)/(Dhours(d i)*Ydays*Eff(d i)) (式6.2)N(d i, k j)=(SYDF(d i ,k j)/(Dhours(d i)*Ydays*Eff(d i))*Prec(d i) (式6.3)//按规则3，选择公式计算每个设备的小时费用标准Step7：For every w i , k j , Calculate according to rule 4,N(w i, k j)= ∑ N(d l, k j) for all d l∈ w i(式7.1)N(w i, k j)= N(d l, k j) for any d l∈ w i(式7.2)//按规则4，选择公式计算工作中心的小时费用标准end of algorithm.工序费用标准不能变动频繁，一般以一年为一个调整周期为好。

工序费用标准可以依据上一年度的成本核算结果进行调整，也可以依据新年度的成本预算结果进行调整。

还可以依据所测算出的工序费用标准进行预算后然后与通过其他方式得出的预算结果比较后再进行调整。

如图1所示为工序费用标准的闭环测定流程示意图。

1. 4表示工序表2.表3. 工序费用标准的计算结果1.5工序费用标准合理性分析及其与其他方法对比工序费用标准的合理性体现在它是一个切实可行的标准。

与定额成本法相比，由于离散制造企业的产品结构非常复杂：产品是由装配件构成的，装配件又是由零件组成的，而零件制造及产品装配又是由不同工艺过程完成的，不同工艺过程又包含了不同的工序，因此若要制定出每一零部件的每一工艺的每一工序的标准定额是非常困难的；而工序费用标准是对不同工序所利用的设备/工作中心来制定标准，数量有限，可以实现。

与标准成本法相比，产品的成本标准虽然可以制订，但是离散制造企业产品多为非标准化的产品，其制造工艺和工序差异较大，对一个产品制定出的标准很难应用于另一个产品。

而工序费用标准的制订是和具体生产的产品无关的，只和生产加工用的工作中心相关，这个特点使工序费用标准不受具体生产产品的影响，从而变得合理可用。