房地产新31号文与房地产税收管理

房地产新31号文与房地产税收管理

通过对房地产企业评估发现，在具体应用房地产新31号文时，企业与税务机关，以及税务机关内部都有理解上的不同，造成操作上的不同，从而影响法律法规的正常执行，给纳税人税款缴纳或税务机关税款征收带来了不必要的损失，因此在此对新31号文常见有分歧的业务问题及房地产所得税管理业务与大家一起探究，以便于更好的理解执行（2009）31号文。

常见的分歧问题

一、未完工项目预售收入计算所得税时是否扣除期间费用和相关税金？

国税发[2006]31号文第一条关于未完工开发产品的税务处理问题是这样表述的：

开发企业开发、建造的住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品，在其未完工前采取预售方式销售的，其预售收入先按预计计税毛利率分季(或月)计算出当期毛利额，扣除相关的期间费用、营业税金及附加后再计入当期应纳税所得额，待开发产品结算计税成本后再行调整。 整理成公式为：

未完工开发产品的所得额=预售收入×预计计税毛利率－扣除相关的期间费用、营业税金及附加

房地产企业应纳税所得额=未完工开发产品的所得额+当期应纳

税所得额

国税发[2009]31号文第九条关于未完工开发产品的税务处理问题是这样表述的：

企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。

整理成公式为：

未完工开发产品的所得额=预售收入×预计计税毛利率

房地产企业应纳税所得额=未完工开发产品的所得额+当期应纳

税所得额

通过简单对比新旧31号文和以上公式不难发现扣减扣除期间

费用和相关税金字面上的区别，旧31号文可以扣减期间费用和相关税金，新31号文不可以扣减。所以不少会计、税务人员认为在计算未完工开发产品的所得额时不能扣减期间费用和相关税金。

大家这样理解是否正确呢？我认为是不妥的：

首先允许扣除期间费用和相关税金符合有关法律规定，新企业所得税法第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。本条并没有附加“除国务院财政、税务主管部门另有规定外”等字眼，也就说明凡是企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出都可以扣除。国税函[2009]31号文如果规定不允许扣除期间费用和相关税金，那就不符合企业所得税法的规定，是违法的，反之，国税函[2009]31号文是合法的，那么期间费用和相关税金就应该允许扣除。在具体执行中如果不让扣除期间费用和相关税金，纳税人对税务机关的复议不服、上诉到法院打官司，税务机关将必败无疑。

其次，（国税发[2009]31号）第十二条规定：“企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。”因此，企业发生的期间费用准予当期按规定扣除。对未完工开发产品取得的预收账款按规定计算的预计毛利额可以扣

除发生的期间费用（实际上期间费用也无法在已销和未消开发产品之间划分清楚），扣减是31号文的本意。。

第三、通过深入分析公式也发现是可以扣减的：

旧31号文公式可以转换为：

房地产企业应纳税所得额=预售收入×预计计税毛利率－扣除相关的期间费用、营业税金及附加+主要业务收入-主要业务成本-期间费用和相关税金（不考虑其他复杂情况）。

通过转换公式发现在计算过程中存在重复扣减期间费用和相关

税金的现象，但是在具体的实际业务中不会重复扣减，这说明旧31号文表述不准确、不严谨。新31号文对此的改动正是对旧31号文的完善，从立法本质上是一致的。

在看新31号文，新31号文公式可以转换为：

房地产企业应纳税所得额=预售收入×预计计税毛利率+主要业

务收入-主要业务成本-期间费用和相关税金（不考虑其他复杂情况）。

当企业没有完工产品销售时公式成为：房地产企业应纳税所得额=预售收入×预计计税毛利率 -期间费用和相关税金（主要业务收入和主要业务成本都是0），也说明是扣减期间费用和相关税金的。所以说新旧31号文在扣减期间费用和相关税金方面是不矛盾的。

综上所述，未完工项目预售收入计算所得税时是扣除期间费用和相关税金的。

二、按预售收入计算的毛利额扣除相应的期间费用、营业税金及附加后的余额能否弥补以前年度的亏损。

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第一百二十八条第二款规定：“企业根据企业所得税法第五十四条规定分月或者分季预缴企业所得税时，应当按照月度或者季度的实际利润额预缴；按照月度或者季度的实际利润额预缴有困难的，可以按照上一纳税年度应纳税所得额的月度或者季度平均额预缴，或者按照经税务机关认可的其他方法预缴。”

《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发…2009‟31号）第九条第一款规定：“企业销售未完工开发产品取得的收入？应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。”

结合上述规定，按销售未完工开发产品取得的预售收入计算的毛利额计入当期应纳税所得额（已减除可以扣除项目），并据此计算应

纳税所得额计算月度或者季度应预缴企业所得税额，年度汇算时可以按规定弥补以前年度的亏损。

三、国税发…2009‟31号第三条规定，开发产品完工条件。不过国税发…2009‟31号没有规定土地开发的完工条件。如果有关企业开发土地再行转让，没有完工标准，必然影响收入确认，现在只能比照一般货物销售或者财产转让进行所得税处理。

四、开发产品转固定资产不再视同销售。国税发…2009‟31

号第七条规定，企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。不难看出，开发出品转作固定资产已经不再按照视同销售处理。但企业具体的业务中，“纳税人自用”由于企业自用的形式不同，会计处理不同，是涉及税收管理问题的，税务人员一定分析企业自用的实质，防止税款流失。

如：A公司是一家房地产开发企业，股本总额3000万元，由两位股东出资成立：法人股东Y公司，投资比例80%；自然人股东D，投资比例20%。2006年9月，A公司开发的一栋办公楼销售状况不理想，两位股东商定了如下两个方案：

方案一：将其中的一层作为本公司的办公室，于9月份投入使用。

方案二：将其中的一层作为本公司的办公室，并作为股东的追加投资，增加实收资本。

假定该层的成本价为1000万元。

假定A公司确认开发产品的利润，主管税务机关核定的成本利润率为20%，则：销售收入1200万元，利润200万元。

方案一的会计与税务处理：

A公司将自己开发的办公楼的某一层作为办公室使用，属于国税发[2009]31号文第七条规定的“开发企业将开发产品转作固定资产”，不再按照视同销售处理。不涉及所得税问题。

A公司将办公楼转作固定资产时：