各项财务报表的历史演进及其规律

各项财务报表的历史演进及其规律

The Historical Evolution and Laws of Various Financial Statements

摘要：虽然各项财务报表的历史演进问题是一个基本问题、一个老问题，但随着企业面临的环境不断变化，企业的经济活动不断复杂，对各项财务报表的历史演进进行研究，可以从中总结各项财务报表的发展规律，使我们站在历史的高度来俯瞰现行财务报告研究应关注的重点。不同的社会形态和经济发展程度决定了各项财务报表必然处在不断变化中，本文总结各项财务报表的历史发展规律，区分不同历史阶段各项财务报表的演进过程，找出各项财务报表的发展轨迹。

Abstract:The historical evolution of various financial statements is a basic topic that has been long discussed. However, with the changing of the business environment as well as the complexity of financial activities, it is of great importance for us to do some researches on this topic so as to find out the law of development of various financial statements, with which we could focus on the current financial statements from a historical perspective. Different social formations as well as economic conditions lead to the constant change of various financial statements. This paper presents the summary of the development of various financial statements, points out its different historical stages and finds out the trends of various financial statements.

关键词：财务报表；历史演进；规律

Key words:financial statements；historical evolution；discipline

一、各项财务报表的历史演进

（一）资产负债表

关于资产负债表的起源，现在尚无定论，有人认为它起源于“财产目录”，有人认为它起源于“余额账户”，也有人认为是“试算表”。对此不同观点，有学者认为，资产负债表在世界各地的出现并不同步，影响了起源的一致性，其演变的途径也有所不同，并且，不论是余额账户还是试算表，还是财产目录，其数据都来源于账簿记录。因此，从复式簿记开始考察资产负债表乃至会计报表的形成，是比较有意义的。

在帕乔利的复式簿记理论之后，德、法、荷等国的会计工作者和学者对簿记理论进行了进一步的总结和升华，由于成果显著，形成了所谓的“大陆派”会计理论。大陆派会计理论为资产负债表的发展、完善做出了很多积极的贡献。

德国在资产负债表的研究方面，从资产负债表的编制到资产评估方法等方面所取得的成果较有影响，所谓“大陆派”会计，便是由德国资产负债表理论及簿记理论发展而成的。1546年，德国商人约翰•戈特利布所著《两种精巧的簿记》一书中采用了“余额账户”这一概念，将分类账中各账户余额按资产、资本、负债分项列出，并计算“所得纯利”。1861年，《德意志商法典》颁布，其中对企业定期编制资产负债表及如何对财产进行估价做了规定，在当时德国会计界引起了热烈的讨论。1905年，费希尔发表了他的专著《资产负债表价值•第一部》，接着又在1908年发表《资产负债表价值•第二部》，以后又发表了其他几部著作，在与其他学者的共同努力下把资产负债表理论研究推向了高潮。1926年，著名会计学者巴比的《复式记账原理》一书发表，在此书中首创了“资本循环学说”，成为“动态论”学派的创始人。这些研究成果都极大地丰富了大陆派的理论宝库，也有力地推动了现代会计报表的发展。

法国属于“大陆派”成员，也是较早地采用意大利复式簿记的国家，它同时深受德国簿记的影响，并在此基础上发展和创立了自己的会计理论和方法。1673年，路易十四颁布著名的《商事王令》，首次以法律形式对商人设臵簿记和编制财产目录等做出了明确的规定。安塞尔姆•佩恩所著《关于工厂薄记管理的论述》是一部论述成本会计的作品，但是其中介绍了利润计算的两种方法：一种是直接通过比较销售收入和产品成本计算利润；另一种是通过比较资产和负债进行利润的计算。而且，还可以通过比较以上两种计算利润的方法所得结果，来检验计算结果的正确性，这实质上指出了资产负债表和利润表之间的“勾稽关系”，是“双轨计算盈亏”的理论，它对二表体系的形成具有指导意义。

荷兰也是最早受到意大利复式簿记影响的国家，荷兰的会计学者不仅继承了复式簿记，而且还发展了复式簿记。西蒙•斯蒂文是在会计报表理论方面最有影响的学者。在1605年出版的《数学惯例法》一书中，

他极力主张年度决算，在总账以外编制会计报表，并且强调虚账户与实账户同等重要。他提出的“资本状况表”和“损益的证明表”，进一步为现代资产负债表和利润表勾画了轮廓。更为重要的是，他为实账户与虚账户的分工提出了理论依据。斯蒂文对会计报表理论所作的贡献是深远的，标志着会计报表的发展进入了一个崭新的阶段。

（二）利润表

继资产负债表之后出现的会计报表是损益计算书(或称利润表)。利润表最初是内在于资产负债表的，并且其目的是为了进行核对，确保损益计算和资产负债表编制的正确性。

1859年，美国学者托马斯•琼斯出版了《簿记和会计实务》一书，在这部书中，琼斯把账户分为两大系统，并在第一次账户系统后面引述了“资产负债表”，在第二次账户系统后面引述了“损益•原始资本计算书”。琼斯的方法是以动态的“物的二科目学说”(二账系说)为理论依据来阐述账户与会计报表的关系的。同时，从琼斯对资产负债表和损益计算书的论述中可以看出，损益计算书开始从资产负债表中独立出来成为单独的报表。这样，两表配合使用，标志着结算方法己由“单轨计算盈亏”发展到了“双轨计算盈亏”，充分发挥了复式簿记两重性和平衡性的优越性，也进一步完善了会计报表的二表体系。

现在会计师采用的确定收益实现的准则，有许多都是产生于美国1913年至1920年之间法院判决的税务案例。1913年，美国财政部2090号判决规定，销售和应收账款的存在可足以证明收益的实现。1916年的收入法允许采用应计制记账的纳税人运用同样办法编制纳税申报单，这改善了企业的收益计量。1921年的收入法则第一次规定了资本收益优先处理的方法，明确了收入与资本的划分。大约从19世纪中叶至20世纪中叶，西方经济发达国家的会计报表己逐步定型于由资产负债表和利润表组合而成的二表体系，虽然其结构和内容尚存在差异，但是从总体来看，均己从不成熟走向比较成熟，从不健全走向比较健全。

（三）现金流量表

1903年，美国至少已有汇总现金变动计算书、汇总流动资产计算书、汇总财务活动报告书和汇总运转资本计算书等4种资金报表形式，但这些报表的形式和内容都不统一。早期资金报表反映的仅仅是资金流量的变动情况，并不反映流动资金的变动原因。

1910年至1920年，美国著名会计学者斐内(H. A. Finney)积极倡导反映营运资金变动原因和结果的资金表。因此，这一期间企业也主要以营运资金为基础编制资金报表。“营运资金”是流动资产与流动负债的差额，表明企业在一年内可以变现的净流动资产。斐内将资金表划分为“提供资金”和“运用资金”两个部分。他通过揭示营运资本变化的原因，阐述其资金计算表，该表在形式和内容上与现代资金报表的计算表有不少相似之处。

1929年美国股市大崩溃，紧随其后发生的经济大萧条，导致了美国证券与交易所管理委员会(SEC)成立，接着美国财会计准则委员会(FASB）成立。历史的惨痛教训让报表使用者意识到，不仅需要资产负债表与利润表报告的企业财务信息，而且需要流动资金报表报告的流动资金变动原因和结果的信息。这样，有利于他们判断企业的财务状况、财务成果和流动资金的支付能力，并据以做出种种决策。

1963年，美国会计准则原委员会(APB)发表第3号意见书,该意见书建议企业在编制资产负债表和损益表的同时，编制资金流动表。资金流量表当时被称为“资金来源和运用表”。1971年, APB又发表第19号意见书指出，财务报告应包括资产负债表和损益表，反映企业财务状况变动情况的资金表也需要编报，并将该资金表命名为“财务状况变动表”。1973年，美国注册会计师协会(AICP)所属研究小组发《关于财务报表目的的报告》，指出财务报表的目的之一就是为投资者和信贷者决策提供有用的会计信息，以便预测、比较和评估他们所期望的未来现金流量的数额、时间及其相关不确定性。该报告首次提出企业“现金流量”信息的重要性。1987年，FASB以APS 95《现金流量表》准则正式取代了APB第19号意见书，并规定该准于1988年生效。从此以后，流动资金报表，开始有了一个相对统一、规范的报告标准。

（四）关于报表附注

关于会计报表附注产生、发展的具体历史资料难以寻找，但基本的情况可以大致描述如下：

1．从会计实践看，美国等多数国家的会计报表中，早就有一些在基本会计报表表内对报表项目进行说明的底注、括弧注释等内容。其中，底注一般列在报表底端，主要用来对性质上属于该报表，但按照会计原则不能在报表内反映的项目的有关信息，如因为贴现商业承兑汇票而产生的或有负债；括弧注释则一般列示在报表项目的旁边，用以说明该项目含义或者该项目金额的计算方法、计量属性等，以使信息使用