关联方交易及其审计

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财务会计
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$张踩峰
关联方交易是指在关联方之间发生转移资源或义务的 事项， 而不论是否收取价款。 诚然， 关联方交易是企业资本运 作的一个重要手段， 有利于企业健康重组， 促进资源有效整 合， 在提高企业价值过程中起到了不可磨灭的作用。 然而， 有 些上市公司却利用关联方交易方式的多样性和复杂性以及 关联方之间串谋的方便， 进行非公平交易， 以粉饰企业的财 务状况和经营成果。 因此， 我们有必要深入研究关联方及其 交易， 以实施有效的审计， 避免审计失败而带来审计人员的 法律责任、 经济损失和职业信誉危机。 一、 关联方的识别 《 如何识别关联方， 企业会计准则—— — 关联方关系及其 交易的披露 》 提供 了判断标准 ， 即“ 在企业 财务和经 营决策 中， 如果一方有能力直接或间接控制、 共同控制另一方或对 另一方有重大影响， 本准则将其视为关联方； 如果两方或多 方同受一方控制， 本准则也将其视为关联方。 根据这一判断 标准， 母公司、 子公司、 受同一母公司控制的子公司、 合营企 业、 联营企业、 主要投资者个人、 关键管理人员或与其关系密 切的家庭成员、 以及受主要投资者个人、 关键管理人员或与 其关系密切的家庭成员直接控制的其他企业， 均可视为关联 方。 但应用这一判断标准有其局限性， 因为它只规定了关联 方的法律形式， 对于识别隐蔽性强的关联方则无能为力。 此 时， 必须灵活应用实质重于形式的原则来识别交易对象是否 为关联方。 例如： 甲上市公司与乙企业之间有一笔大额的购 销交易， 甲将其库存商品按超过市价 "#$ 的价格出售给乙企 业。 显然， 这一笔交易明显损害了乙企业的利益， 若不是关联 方， 这笔交易很难达成。 但是单从法律形式上来看， 甲与乙之 间不存在关联方关系。 而事实上， 这笔交易背后另有交易， 甲 的母公司曾将其持有另一公司 %#$ 的股权以低价转让给了 乙， 使乙企业获得了利益补偿。 由此可知， 这笔交易背后真正 损害的是甲母公司的利益， 而乙实质上已构成甲的关联方。 从这一例子我们得到一个启示： 对于那些明显损害其中一方 利益， 但交易双方又不存在法律形式上关联方关系的交易， & 上例中关键控 背后必然存在一个撮合交易的 “ 关键控制人 ” 制人为甲的母公司 ’ 。 二、 不公平关联方交易的常见形式 通过关联方之间的购销， 向上市公司转移利润。 如有 (、 的上市公司低价从关联方购入一批商品， 又以高价出售给关 联方， 差价便形成了该上市公司的主营业务利润。 通过企业重组， 关联方让出一部分利润给上市公司。 %、 浅析高校人才策略 》 一文， 作者 !""#・$ 《 应为王永虎、 赵小雨。 《 更正： 企业经济》 第 ! 期 如上 市公 司 在未 花费 代 价或 很少 代 价的 情况 下 ， 收购 关联 方， 然后再将其转让给其他关联方， 转让价高于受让价， 从而 形成巨额收益。 关联方将优质资产置换上市公司不良资产， 即进行非 "、 货币性资产交易。 利用非货币性资产进行交易， 交易双方货 物的真实价值往往难以确定， 且剥离不良资产， 换入优质资 产给上市公司增加其未来经营业绩制造了机会。 关联方之间资金占用费的人为调节。 如有的上市公司 )、 应收母公司的款项按协议应收取一定的资金使用费， 而事实 上这种关联方之间资金占用费的收取具有很大的随意性， 从 而为损益的调整提供了一个渠道。 关联方之间委托经营形成异常收益。 如上市公司将其 *、 拥有的生产装置委托给关联方经营管理， 以获取高额的资产 托管收益。 关联方为上市公司承担费用和债务， 缺乏明显的商业 !、 理由而提供的条件又非常的优厚。 三、 关联方交易价格公允性的识别 不公平关联方交易的发生， 均是通过显失公允的关联方 交易定价来实现的， 因此识别不公平关联方交易的核心在于 关 判断关联方交易价格是否公允。 %##( 年底财政部发布的 《 联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定 》 给判断关 联方交易定价是否公允提供了如下两种标准。 第一种标准： 参照非关联方之间在经济上可比的市场中 买卖类似商品所采用的价格， 来确定关联方交易中能确认为 收入的价格。 如规定中指出： 上市公司当期对非关联方的销 应按 售量占该商品总销量的较大比例的 & 通常为 %#$ 以上 ’ ， 对非关联方销售的加权平均价作为对关联方之间同类交易 的基础， 并按此价格确定的金额确认为收入。 此外， 对关联方 资金占用也有类似要求， 即上市公司的关联方以支付资金使 用费的形式占用上市公司的资金， 上市公司只能按相当于一 年期银行存款利率计算的资金占用费来冲减公司当期的财 — 关联方披露 》 务费用。 这些规定与 《 国际会计准则第 %) 号—— 中提出的关联方交易三种定价方法之一： 不加控制的可比价 格法的内核基本一致。 第二种标准： 成本加成法， 即在成本的基础上， 增加适当 金额作关联方交易中确认为收入的价格。 如规定中要求： 当 商品销售未达到商品总销量的较大比例的 & 通常为 %#$ 以 & ( ’ 实际交易价格不超过商品账面 这时应分情况处理。 下’， & % ’ 实际交易价 价值 (%#$ 的， 按实际交易价格确认为收入。 格超过账面价值 (%#$ 的， 若有确凿证据 & 如历史资料、 同行
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业同类商品销售资料等 ! 等表明公司销售商品的成本利润率 应按合理方法计算。 例如， 按商品最近 " 年历史 高于 "#$ 的， 资料等确定的加权平均成本利润率来计算关联方交易中确 认为收入的价格。 由于账面价值的主要构成是成本， 所以， 这 些规定是要求关联方交易价格按成本加成法来确定。 四、 关联方及其交易的主要审计方法 % 一 ! 保持足够的专业怀疑态度， 谨慎执业。 在关联方及其交易的审计中， 审计人员很容易遭遇 “ 陷 阱” ， 要么陷进 “ 串谋作假 ” 的泥潭不能自拔， 要么缺乏慧眼出 现审计失败陷入法律诉讼。 因此， 会计师事务所在承接有关 联方交易的审计业务时， 除应考虑被委派人员的能力、 职业 道德情况外， 同时还应考虑他们的专业特长。 而审计人员从 事审计时， 应保持足够的专业怀疑态度， 不过分依赖管理当 局的承诺和提供的资料， 力求高质量的审计证据； 同时应行 为谨慎， 客观评估所观察到的情况及所搜集的证据， 充分理 解一些重大关联方交易对被审单位生产经营的影响程度， 确 定其是否在会计报表中得到真实与完整的披露， 若难以理解 某一重大关联方交易的真正意义， 还应向专家咨询或聘请专 家协助工作。 % 二 ! 充分了解被审单位内部控制制度的设置和运作、 经 营状况以及所属行业的基本情况， 以便进行风险评估， 确定 审计实施的重点和相应的审计程序。 现代审计已经步入以风险为导向的审计阶段， 了解、 把 握与关联方交易审计有关的各风险要素的重要性和风险水 平， 贯穿于整个审计过程中。 充分了解被审单位内部控制制 度的设置与运作， 有助于评价管理当局的品质及对控制环境 的影响， 有助于测试被审单位关于关联方及其交易的授权、 批准等内部控制制度是否存在、 健全并有效执行； 而了解被 审单位的经营状况及所属行业的基本情况， 则有助于评估被 审单位是否存在导致出现关联方交易的风险。 例如， 当被审 单位出现产业危机、 生产能力过剩、 所在行业技术淘汰风险 较高等这些不利的发展前景， 或缺乏持续经营所需资金、 发 生重大诉讼等导致企业陷入困境时， 往往会借助关联方交易 来粉饰其财务状况和经营成果。 此时审计风险较高， 审计人 员应注意扩大审计范围， 对一些重大的关联方交易除实施一 般的审计程序外， 还应追加审计程序。 如走向被审单位的客 户和银行、 海关、 工商等政府主管部门进行延伸审计。 中天勤 之所以酿成审计大祸被解散， 原因就在于执行银广夏会计报 表审计的两位注册会计师未能就其提供的伪造出口系列单 据向海关求证， 而草率地出具了无保留意见的审计报告。 % 三 ! 进行外部调研， 落实被审单位的 “ 控股股东 ” 和“ 关 键控制人 ” ， 以完整认定关联方。 首先， 审计人员应对被审单位的外部组织结构进行调 研， 绘制出外部组织结构图， 确定公司的 “ 控股股东 ” 。 实施这 一程序最可靠的手段是向被审单位的工商主管部门进行了 解， 除了解被审单位营业执照的年检情况外， 还应包括其验 资报告、 股权转让的备案登记资料等。 同时还应查核股东特 别是控股股东的工商登记资料， 从而了解被审单位的实际控 制权在谁手里。 当然， 这些也可以借助律师的工作。
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另外， 鉴于现今关联方交易的非关联化， 审计人员还应应 用实质重于形式的原则来认定关联方。 而要确定此类关联方， “ 关键是查清交易中的 “ 关键控制人 ” 。 有时候， 关键控制人 ” 并 不一定是 “ 控股股东 ” ， 而是那些名义上没有控制， 但实际有控 制权的法人和自然人， 如国有股股东的上级主管部门和炒作 上市公司股票的 “ 庄家 ” 。 比方说， 在主管部门的行政干预下上 市公司可以与一家毫无关联的企业进行交易。 再比如， 有时 “ 庄家 ” 为炒作某支股票谋利， 就操纵流通股票同是受其控制 的、 却无关联的两家上市公司进行非公允交易。 因此， 审计人 员还应注意调研被审单位的主管部门和重仓持有被审单位股 票的机构投资者。 % 四 ! 分析被审单位财务报告及附注中关于关联方交易的 披露情况， 确定其是否符合充分性和重要性原则， 以合理判断 关联方交易对会计报表的影响程度。 审计人员在完整认定了关联方后， 接下来就是分析他们 之间进行的交易是否公允， 是否在财务报告及附注中得到了 充分适当的披露。 此时， 审计人员应注意了解被审单位关于关 联方交易的定价政策， 看其是否符合暂行规定中关联方交易 的定价标准， 是否恰当披露。 同时实施审计测试， 如检查与交 易有关的发票、 协议、 合同以及其他有关文件， 以证实关联方 交易的实质与形式是否相符； 核对关联方之间同一时点的账 户余额， 必要时与关联方的注册会计师沟通， 核实关联方某些 特殊的、 重要的、 有代表性的交易， 以发现被审单位是否存在 做虚假记录的关联方交易等。 对关联方交易的披露情况进行检查， 则主要应用交集原 则和重要性原则进行分析。 在分析时， 往往采用比较分析法从 增长额和增长率两方面进行比较。 假定分别对关联方交易增 长额前十位 % 定义为集合 & ! 及增长率前十位 % 定义为集合 ’ ! 的关联方进行排名， 并定义集合 ( ) & 3 ’， 则被审单位与集 合 ( 进行的关联方交易应是重点披露的对象， 这就是 “ 交集 ” “ ” 原则 。 另外， 关联方交易的披露遵循 重要性原则 也是必不 可少， 即被审单位在报表附注资料中， 应披露包含公司最重要 的业务收入和来源的说明， 重大关联方交易的目的、 定价政策 和对公司业绩的影响程度的说明， 否则有故意隐瞒关联方交 易及粉饰报表之嫌。 % 五 ! 与管理当局沟通， 明确会计责任和审计责任， 并考虑 出具审计报告的意见类型。 与管理当局沟通， 是审计人员实施审计过程中重要的一 环。 通过沟通， 有助于分清双方的责任， 建立良好的工作关系， 从而保证执行质量， 提高审计效果与效率。 因此， 审计人员无 论签订业务约定书、 编制审计计划、 还是在审计实施和报告阶 段， 都应注意与管理当局进行有效沟通。 有鉴于关联方及其交易审计的复杂性， 在审计的实施阶 段， 审计人员应注意就其审计中发现的重大错误或可能违反 法规的行为， 以适当的方式告知管理当局； 在审计的报告阶 段， 则应就关联方交易涉及的重大调整事项、 其披露存在的对 审计报告有重大影响等方面进行沟通，提请进行适当处理， 并根据沟通情况，考虑审计意见的类型。 % 作者单位：湖北大学商学院会计系 ! % 责任编辑 熊一坚 !