浅谈合并报表会计方法的理论结构

合并报表会计方法的理论结构

[摘要]本文追溯世界合并会计报表理论进展的轨迹，体现国际最新的合并会计报表理论观点，试图

对合并报表会计方法的理论结构进行总结和归纳。文中提出了一个划分为四个层次的合并会计报表理论框架，并对其具体内容进行了分层阐述，进而指出今后理论研究与准则制订中应予关注的若干问题，希望对今后相关会计准则的建立有所助益。

[关键词]合并报表；理论结构；收买法；联营法

一、引言

20世纪90年代以来，世界范围内掀起了新的一轮企业合并浪潮，正对全球经济与社会的进步产生着深刻的阻碍，也对当代会计的进展不断提出新的挑战和研究课题，集中表现在对合并会

计报表理论与实务进展的积极推动上。历史地看，合并会计报表的使用始于美国，加世纪初美国的一些企业己经尝试编制合并会计报表，形成了合并会计报表的最初模式。尽管合并会计报表在西方国家进展的时刻也不算专门长，但通过理论与实务界的共同努力，他们在长期探究、解决复杂的理论课题与操作方法的过程中，逐步形成了较为成熟的理论框架和方法体系。近年来，我国会计界对国外合并会计报表的方法进行了大量的介绍，相关理论与实践探究也在积极展开。特不是制订适合我国企业集团实际情况的合并报表具体会计准则，无疑要借鉴和汲取西方发达国家已有的成果和经验。但必须注意的是，只有从总体上全面地了解和把握西方合并报表会计理论与方法的总体结构，而不仅局限于某些局部的理论或现行方法，才有利于当前我们对合并会计报表问题研究的深化。基于以上认识，本文依照作者对西方合并会计报表理论的理解和研究，试图对合并报表会计方法的理论结构进行总结和归纳。

二、合并会计报表理论结构

合并会计报表是当今国际公认的会计三大难题之一，这既是

一个复杂的会计操作性难题，也是一个包容着众多不同理论流派、争议较大的论题。追溯世界合并会计报表理论进展的轨迹，体现国际最新的合并会计报表理论观点，我们将合并报表会计方法的理论框架划分为四个层次，从分析、界定合并会计报表的基础——企业集团的经济实体动身，通过对合并方法、创立方式与权益结构之间内在联系的阐释，以及在此基础上对合并会计报表编制过程中的难点问题——看待子公司地位的各种理论观点指导下处理非操纵性股权的不同方法的剖析，最终落脚于编制合并会计报表实务方法的选择。自上而下的理论结构的建立，力图使其成为一个首尾一贯、逻辑严密的框架体系，其中每一个层次回答和解决编制合并会计报表过程中的特定层面的理论问题，分析考察企业集团经济实体的特定经济关系（如图1所示）（略）

。

1.合并会计报表的基础——企业集团的经济实体

各自均为独立法律实体的母子公司什么缘故要编制合并会计报表，这是作为合并会计报表理论首先必

须回答的问题。简单地讲，合并会计报表的必要性来自于企业集团的性质、会计的实体理论和实质重于

形式的原则。在以母公司为核心的企业集团内，从形式上来讲，母子公司各自为独立的法律实体，但从

实质上讲，母子公司的经营活动是处于同一治理操纵之下。在这种情况下，经济操纵超越了法律实体，

各独立报表不能全面反映同一治理操纵下经济实体的经济活动。依照会计实质重于形式的原则，需要编

制合并会计报表，以反映和传递在共同治理操纵下的公司集团的财务状况、经营成果和现金流转等总括

情况，满足报表使用者关于特定经济实体而非法律实体的财务信息的需求。集团经济实体的实质处于重

要地位，是研究和编制合并会计报表的基础与动身点，构成合并报表会计方法理论结构的第一层次。

2.合并方法、创立方式与权益结构

母子公司集团处于同一治理操纵之中，由此实质上形成一个经济实体，需要编制包括母子公司在内

的合并会计报表。那么合并会计报表如何编制，母子公司以何种价值纳人同一合并会计报表？对集团权

益结构和形成方式及其性质的不同看法，导致了不同的合并方法，这确实是收买法、联营法和新实体法。

（1）收买法（Purchase Method）。将母子公司关系看成收买与被收买的关系，一个公司操纵另一

个公司所形成的操纵与被操纵的关系。认为通过收买，子公司的所有权和治理权被取消或合并，置于母

公司的操纵之下，因而其股权发生了实质性变化。美国会计原则委员会（APB）在其1970年发表的第16号

《意见书》中指出：“收买法适用于一个公司取得另一个公司的企业联合。”因此，在收买法下母公司

操纵处于关键地位，有关收买法的会计准则首先都要定义操纵，依照操纵定义确立合并范围。按照收买

法的观点，一个企业操纵另一个企业，可直接收买其资产，如汲取合并；也能够通过猎取其多数股权，

间接取得对其资产的操纵权。企业资产交易以交易的公平价值记帐，那么间接收买资产与直接收买应取

得同样的结果，因此母公司应反映出收买成本。子公司净资产以其公平价值进入合并报表，收买成本超