以公允价值计量的投资性房地产所得税如何处理
公允价值模式下投资性房地产递延所得税解析
公允价值模式下投资性房地产递延所得税解析作者：曹文芳来源：《财会通讯》2013年第16期《企业会计准则第19号——所得税》明确要求企业采用资产负债表债务法对其应纳税所得额进行确认、计量与报告。
资产负债表债务法是以资产和负债的变动来计量收益，是一种全面收益观下的所得税考量。
当资产的价值增加或是负债的价值减少时会产生收益，根据配比原则，所得税费用也会随之增加，但是，资产的价值增加或是负债的价值减少并不意味着收益的真正实现，有可能只是潜在的收益，并没有发生纳税义务，于是，所得税费用与应纳所得税产生了差异。
为了平衡二者的差异，递延所得税应运而生。
实质上，对于资产、负债的确认和计量，会计核算口径与税法计价基础各自有其遵循的标准，会计核算遵循的是权责发生制标准，税法遵照的是收付实现制标准。
一定情形下，同一资产（负债）的会计账面价值就与其税法计税基础出现了不一致的矛盾，表面上，递延所得税是对当期所得税费用与应纳所得税的平衡，本质上说，递延所得税是对权责发生制与收付实现制两种记账基础的平衡。
《企业会计准则第3号——投资性房地产》规定，企业有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得，允许采用公允价值计量模式。
公允价值模式下，针对投资性房地产初始确认、后续计量、处置等环节，企业会计核算口径与税法计价基础出现了不一致，导致投资性房地产价值发生了变动，进而产生了收益，产生了应纳所得税，由此就产生了所得税纳税调整问题。
下面通过举例逐层分析投资性房地产初始确认、后续计量、处置等环节涉及的所得税问题，以弄清投资性房地产递延所得税的产生与转回的来龙去脉。
[例]2007年1月1日，长江公司以银行存款购得位于繁华商业区的一层写字楼，并当即招租给南方公司。
租期1年，年租金4万元，年末一次收取（不考虑营业税）。
该层写字楼的买价为400万元，相关税费20万元，全部以银行存款一次性付清。
该写字楼预计的使用年限为30年，不考虑残值因素，税法规定直线法折旧，且税法使用期限与会计使用年限一致。
投资性房地产增值税与所得税处理
投资性房地产增值税与所得税处理什么是投资性房地产？投资性房地产按照会计准则的规定，主要分三大类。
第一类是已经出租的土地使用权，第二个是准备持有增值后再转让的土地使用权，第三个是已经出租的建筑物。
接下来说的增值税和企业所得税处理，也主要是按照这三大类来具体说明。
1、投资性房地产增值税处理增值税进项方面对于土地使用权，如果购进时间是2016年5月1号以前购进的，那么增值税就不存在进项。
如果是2016年5月1号以后购进的，那么就存在进项，但只要土地使用权不是用来作为简易方面的，那么同样完全可以直接当期进行抵扣。
因为出租土地使用权也可能产生会简易计税，如果不是简易计税，那么购进出租的土地是首先购进，购进之后，然后再直接出租，这时候进项就直接可以抵扣。
第二个就是购进土地之后，准备持有增值后再转让，这种情况下，正常也是可以全额抵扣增值税进项。
关于土地使用权相对来说比较简单，重点要提一下的是已经出租的建筑物，即固定资产不动产的出租。
由于在会计上的话，它是作为投资性房地产进行处理的，依据不动产进项税额分期抵扣暂行办法，第二条规定了在会计制度上按固定资产核算的不动产才会按照第一年60%，第二年40%抵扣进项税额，也就是说在会计上，如果不是按照固定资产核算的话，那么就不需要分两年抵扣。
比如一个企业，购进价格1000万房产，进项税是1000万，如果会计上是把它作为固定资产核算的话，那么这1000万就要分两年进行抵扣，但是如果会计上这1000万不是直接作为固定资产，而作为投资性房地产，比如把它购进的房屋出租，然后把它作为投资性房地产出租的。
在这种情况下，就不存在分两年抵扣，而是直接一年全额，也就是1000万进项税全额抵扣。
增值税销项方面对于建筑，也就是对于房屋的投资性房地产，分为两类。
第一类是按照纳税人提供不动产经营租赁服务增值税征收管理暂行办法的规定，出租的是2016年4月30号前取得的不动产的话，可以选择简易计税，按照5%的征收率计算；如果是2015年5月1号以后取得的不动产，就直接适用一般计税方法，不存在简易计税。
《投资性房地产公允价值模式会计处理》
《投资性房地产公允价值模式会计处理》一、公允价值模式概述投资性房地产公允价值模式是指按公允价值计量的投资性房地产。
在这种模式下，账面价值等于期末公允价值，并且满足计税基础等于初始成本减去税法投资性房地产累计折旧（摊销）（税法不承认公允价值变动）。
采用公允价值模式计量的投资性房地产，需满足一定条件。
首先，投资性房地产所在地要有活跃的房地产交易市场。
这意味着该地区有足够的房地产买卖活动，形成了较为成熟的市场环境。
其次，企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。
只有同时满足这两个条件，企业才可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。
例如，在一些经济发达的城市中心区域，房地产市场交易活跃，企业可以较为容易地获取同类房地产的市场价格等信息，就更有可能采用公允价值模式计量投资性房地产。
而在一些房地产市场不活跃的地区，可能难以满足采用公允价值模式的条件。
二、会计处理要点（一）初始计量企业外购投资性房地产时，采用成本模式计量的企业，应按照确定的实际成本，借记“投资性房地产” 科目，贷记“银行存款” 等科目。
采用公允价值模式计量的企业，应当在“投资性房地产” 科目下设置“成本” 和“公允价值变动” 两个明细科目，外购投资性房地产时，按照确定的实际成本，借记“投资性房地产—成本” 科目，贷记“银行存款” 等科目。
企业自行建造的投资性房地产，采用成本模式计量的企业，自行建造的投资性房地产达到可使用状态时，应按照确定的实际成本，借记“投资性房地产” 科目，贷记“投资性房地产——在建” 科目或“在建工程”“开发产品” 等科目。
采用公允价值模式计量的企业，自行建造的投资性房地产达到可使用状态时，应按照确定的实际成本，借记“投资性房地产——成本” 科目，贷记“投资性房地产——在建” 科目或“在建工程”“开发产品” 等科目。
（二）后续计量1. 租金收入处理，企业取得租金收入时，应计入其他业务收入。
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近年来，房地产市场一片火热的情况下，企业资产负债表中投资性房地产出现了大幅增长。
据东方财富Choice数据显示，截止2017年3季度，A 股共有1534家上市公司披露了持有投资性房地产的情况，这些上市公司持有的投资性房地产合计价值为8044.5亿元。
根据会计准则规定，投资性房地产有两种计量模式：成本模式和公允价值计量模式。
成本模式的会计处理基本类似固定资产，本文主要就公允价值计量模式下的投资性房地下的会计核算和税务处理作一解析：采用公允价值模式计量的投资性房地产，持有期内，企业所得税主要涉及对于采用公允价值模式计量的投资性房地产其折旧是否可以税前扣除？公允价值变动是否调整应纳税所得额？
增值税，如何计算缴纳增值税？
房产税，以租计征还是以原值计征房产税？以公允价值计量模式下，计税原值为公允价值还是房产原值？
印花税，以公允价值计量，资本公积变动是否贴花？
一、会计处理：
（一）投资性房地产的定义。
【会计实操经验】投资性房地产如何进行会计核算和税务处理
【会计实操经验】投资性房地产如何进行会计核算和税务处理企业为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产，财务核算与税务是怎么规定的，会计和税法是否存在差异?带着这种疑问去学习投资性房地产核算与税务处理：财务核算按照《企业会计准则-投资性房地产》计量，有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。
采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件：(一)投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场;(二)企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。
采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。
企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。
成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更，按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》处理。
已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。
如果按公允价值计量，未对房产计提折旧，那么税法是否可以调减投资性房地产公允价值计量的折旧呢?根据《企业所得税法》第二十一条规定：“在计算应纳税所得额及应纳所得税时，企业财务、会计处理办法与税法规定不一致的，应按照企业所得税法规定计算。
”企业所得税法规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按企业财务、会计规定计算。
据此，企业按公允价值模式计量的投资性房地产(已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物)按会计规定不计提折旧，但在计算应纳税所得额，可按直线法计算其折旧或摊销作为纳税调减处理。
企业所得税法第十一条列举的“下列固定资产不得计算折旧扣除”中不包括投资性房地产，因此不禁止以公允价值模式计量的投资性房地产计提折旧;其次，税法中没有投资性房地产的概念，企业所得税法实施条例第五十七条规定，企业所得税法第十一条所称固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。
投资性房地产税务处理方式(老会计人的经验)
投资性房地产税务处理方式（老会计人的经验）企业会计准则中，投资性房地产有成本计量和公允价值计量两种会计处理模式。
而企业所得税法中对于投资性房地产，却并未明文确定其税务处理方式。
财税法规的不一致，以及税法的不明确，为企业经营、税务机关征管均带来了风险。
案例投资性房地产账目处理引发税企争议某市税务人员在对当地上市公司A进行税务检查时发现，该公司账目中设有“投资性房地产”科目，并且“递延所得税负债”科目期末金额为210万元，其中“投资性房地产公允价值高于账面价值”的金额为70万元，“投资性房地产可税前列支的折旧”为140万元，而该科目期初金额为零。
对此，A公司财务人员解释称，该公司对投资性房地产在会计处理上按照公允价值计量模式核算（未计提折旧），但在税务处理上计提了折旧并进行了税前扣除，由此导致“递延所得税负债”科目增加210万元。
这意味着A公司当期应纳税所得额比会计利润少了8400000元（2100000÷25%），并且这个财税差异在A公司持有投资性房地产期间内会持续扩大。
对于A公司投资性房地产因期末公允价值高于账面价值，因此在纳税申报时调减应纳税所得额280万元（700000÷25%）的做法，税务人员没有异议。
但对于投资性房地产能否在税前扣除折旧560万元（1400000÷25%），A公司人员与税务人员产生了分歧。
A公司财务人员认为，税法并没有明确规定投资性房地产在公允价值计量模式下不能税前扣除折旧，而且税前扣除折旧能够和投资性房地产产生的租金收入形成配比，符合企业所得税征收的原理和原则，因此企业应该可以对投资性房地产计提折旧，并在企业所得税前扣除。
税务人员则认为投资性房地产在公允价值计量模式下不能税前扣除计提折旧，理由如下：其一，《财政部、国家税务总局关于执行〈企业会计准则〉有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2007〕80号）规定：“企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。
投资性房地产的会计及税务处理
税务园地TAXATION FIELD投资性房地产的会计及税务处理张磊 中电海康无锡科技有限公司摘要：一直以来，我国以往的企业会计准则中并未对企业的投资性房地产和自用性房地产进行甄别。
然而在企业实际经营运行过程中，很多企业都拥有大量投资性房地产，这使得企业会计核算与税务处理工作存在一定矛盾冲突，不利于企业的资产核算以及税务缴纳管理。
在企业新会计准则背景下，投资性房地产的会计与税务处理发生了重要转变，也给企业投资性房地产进行了清晰的划分，明确指出了要将投资性房地产进行单独反映，这在很大程度上协调处理了会计与税务处理中存在的差异性问题。
做好投资性房地产的会计与税务处理相关工作的研究，能够较好地解决会计准则与税务处理之间的矛盾关系，促进二者的有效融合，进而给企业带来更为可观的经济效益。
基于此，本文简要对投资性房地产概念以及投资性房地产会计处理和税务处理内容进行了分析，从多个角度分析和探究了投资性房地产会计与税务处理问题，旨在为业内相关人士起到借鉴和参考价值。
关键词：投资性房地产；公允价值模式；会计；税务；差异引言投资性房地产是比较特殊的非流动性资本。
其分为成本模式计量以及公允价值模式计量两种业务模式，企业在对投资性房地产实施后续计量时，往往只可以使用一种模式。
这两种经营性业务模式在实际运行过程中，涉及的资金与资本金额比较高，并且通常不纳入企业营业外收支份额。
当前，企业的投资性房地产业务运作需要遵循企业会计准则，但企业会计准则与税务处理条例之间存在不同，二者的对象和目标并不相同，致使投资性房地产会计处理与税务处理并不一致，这就需要做好二者之间的协调与衔接。
尤其要处理好会计与税务在投资性房地产后续计量和资产转换方面的调整，从而尽可能消除投资性房地产会计与税务处理之间的差异，促进二者的有效衔接和 趋同运作。
一、投资性房地产概述投资性房地产与自用性房地产对立，主要是指通过获得租金或者资本增值的房地产。
我国的土地所有权分为国家所有和集体所有两种形态，在企业会计准则中所表述的投资性房地产指的是“土地使用权”，以及土地上的房屋建筑物和建构物等。
公允价值模式下投资性房地产的会计处理与纳税调整
公允价值模式下投资性房地产的会计处理与纳税调整根据《企业会计准则第3号——投资性房地产》的规定，投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产，包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物。
企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，但有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。
采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件：投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。
采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。
当投资性房地产被处置，或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时，应当终止确认该项投资性房地产。
企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。
而税法是将投资性房地产作为一般固定资产或无形资产对待。
《国家税务总局关于印发<企业所得税税前扣除办法>的通知》(国税发[2000]84号)规定，纳税人的存货、固定资产、无形资产和投资等各项资产成本的确定应遵循历史成本原则。
纳税人经营活动中使用的固定资产的折旧费用、无形资产和递延资产的摊销费用可以扣除。
2008年1月1日起施行的《中华人民共和国企业所得税法》第十一条、第十二条也明确规定，在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧、无形资产摊销费用，准予扣除。
《财政部国家税务总局关于执行〈企业会计准则〉有关企业所得税政策问题的通知》(财税〔2007〕80号)还就处置投资性房地产的纳税问题做出了进一步明确：企业以公允价值计量的投资性房地产，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。
课程资料：第6讲_资产篇—投资性房地产(1)
第六章投资性房地产第一部分重点难点解析【知识点】自用房地产转换为采用公允价值模式后续计量的投资性房地产的所得税处理1.企业自用房地产转换为采用公允价值模式后续计量的投资性房地产，转换时公允价值大于原账面价值的差额计入其他综合收益。
借：投资性房地产——成本累计折旧固定资产减值准备贷：固定资产递延所得税负债其他综合收益2.处置该项投资性房地产时，原直接计入其他综合收益的金额直接计入当期损益，与此相关的原确认的递延所得税也应转入当期损益，结转至损益的递延所得税也不直接转入所得税费用项目，而与所有者权益的余额一并转入利润表的除所得税费用以外的其他相关项目。
借：递延所得税负债其他综合收益贷：其他业务成本3.自用房地产或存货转换为公允价值计量的投资性房地产以后,在后续计量的每期期末，投资性房地产的账面价值与其计税基础的差异包括两部分内容，一部分是按照税法规定计提折旧,按照公允价值计量的投资性房地产不计提折旧而产生的差异，另一部分是公允价值变动影响数，由此产生的暂时性差异的所得税影响确认所得税费用（或收益）。
借：所得税费用贷：递延所得税负债（假设公允价值上升）第二部分典型例题解析【考点1】投资性房地产的范围【例题1·单选题】下列项目中属于投资性房地产的是（）。
A.企业以经营租赁方式租入的土地使用权B.已出租的房屋租赁期届满，收回后暂时空置但将来继续用于经营出租C.企业持有短期内以备经营出租的空置建筑物D.房地产企业持有并准备增值后转让的土地使用权【答案】B【解析】选项A，经营租入的土地使用权不属于企业的资产，与投资性房地产无关；选项C，只有在管理当局已作出正式书面决议，明确表明将其用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化的，即使尚未签订租赁协议，才可视为投资性房地产；选项D，房地产企业持有并准备增值后转让的土地使用权，应作为存货处理。
【例题2·多选题】甲公司是一家商业地产公司，自行建造一物业，地下共3层，地上共6层，其中地下3层拟建为用于出租的地下停车场及购物广场，地上6层拟用于出售的房产。
投资性房地产的纳税会计处理【精品发布】
投资性房地产的纳税会计处理【精品发布】投资性房地产属于房地产行业经营的一种主要模式, 根据其经营类型及业务特点来看, 由于投资性房地产涉及的经营项目及财务项目较多且涉税部分较为复杂, 再加上房地产在经营中所产生的金额数量较大, 因此必须要对其在投资性房地产中所产生的税种进行全面收集管控,通过采用纳税财务会计来对投资性房地产中产生的税务进行科学的处理, 以此来规范企业纳税, 使其税务在纳税财务会计处理的作用下维持在合理的范围内, 进而规避投资性房地产中存在的税务风险。
重要词：投资性房地产；纳税；财务会计处理；分析1投资性房地产中纳税财务会计处理的作用根据投资性房地产的特点来看其在实际中属于一种非流动性的资产经营模式, 其通过租金及资本增值的方式来从房地产红获取实际利润,由于在投资性房地产中所涉及的经营类型及涉税项目较多, 因此在实际的税务工作中其所包含的税种也较为复杂。
目前税制改革使投资性房地产的税务工作变得更加繁杂, 在此背景下多数企业开始采用新的财务会计准则来进行纳税处理。
纳税财务会计处理的进行主要是应用相关税法、财务会计原则等作为基本依据, 以此来清算投资性房地产中所涉及的税务内容, 通过对财务会计处理工作进行调整, 以此来做好纳税财务会计与税务处理衔接的工作。
2对投资性房地产纳税财务会计处理产生影响的原因2.1因税种因素产生的影响（1）房产税带来的影响。
房产税所产生的税收主要是在房屋财产的基础上所产生的一种税目, 因此在进行房产税计税时需要在征税对象的基础上来进行计税工作, 即从价计征方式和从租计征方式, 由于在实际中两种计税方法存在的差别使纳税财务会计处理工作在进行的过程中所采用的处理方式也有一定的差异性, 而这就是房产税因计税方式为纳税财务会计处理所带来的影响。
（2）土地增值税带来的的影响。
土地增值税就是一种针对土地使用权在流转的过程中增值部分收取的一种税目, 属于流转税的一种。
在税法规定下, 增值税是对增值收入进行收税, 而在财务会计准则下, 如果企业使用公允价值模式, 则需要根据公允价值来调整企业的账面价值。
投资性房地产的所得税会计核算及纳税调整
投资性房地产的所得税会计核算及纳税调整内容摘要:新会计准则与新企业所得税法关于投资性房地产规定上的差异,对所得税费用和应纳税所得额产生诸多影响。
笔者结合准则、税法和相关文件规定,对投资性房地产在计量、转换、处置等方面的所得税核算及纳税调整进行综合分析,以期对读者有所启迪。
关键词:投资性房地产所得税核算纳税调整投资性房地产的初始计量(一)准则规定投资性房地产,是指为赚取租金或资本增值,或两者兼有而持有的房地产,主要包括:已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和已出租的建筑物。
投资性房地产应当能够单独计量和出售。
投资性房地产应当按照成本进行初始计量。
外购投资性房地产的成本,包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。
自行建造投资性房地产的成本,由建造该项房地产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成。
(二)税法规定投资性房地产以历史成本为计税基础。
外购的房屋、建筑物,以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础;自行建造的房屋、建筑物,按竣工结算前实际发生的支出作为计税基础;外购的土地使用权,按购买价款、相关税费以及直接归属于该项资产的其他支出作为计税基础。
(三)所得税会计核算及纳税调整自行建造的房屋、建筑物,以竣工结算前发生的支出为计税基础,而准则规定自行建造投资性房地产的入账价值由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。
会计准则没有将预定可使用状态等同于工程的竣工结算,有可能存在已达到预定可使用状态但并未办理竣工结算的固定资产。
由此,在会计期末,按照税法和准则规定计提的折旧就会不一致,从而导致投资性房地产的账面价值与其计税基础之间产生暂时性差异,在所得税核算时就要确认递延所得税负债或递延所得税资产;对于税法折旧和会计折旧之间的差额,在计算应纳税所得额时还要做纳税调增或调减。
投资性房地产的后续计量(一)成本模式1.准则规定。
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根据《企业会计准则第3号投资性房地产》（2006）规定，已出租的建筑物应按投资性房地产进行核算，这里已出租的建筑物是指从租赁期开始日以经营租赁方式出租的建筑物（必须是企业拥有产权的建筑物）。
投资性房地产的后续计量可以采用成本模式和公允价值模式。
当房地产所在地拥有活跃的房地产交易市场，并且企业能对投资性房地产的公允价值作出合理估计时，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。
准则规定，已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。
准则第十一条规定，采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。
由于税法中没有投资性房地产概念，投资性房地产对应业务实质就是房地产出租业务。
对用于出租经营的建筑物，可以按照税法的规定计提折旧，计提的折旧允许在计算应纳税所得额时税前扣除。
由于可见，对于以公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，在持有、处置过程中，会计处理与税收处理存在差异，在开展年度企业所得税汇算清缴时，应进行纳税调整。
[案例]
天宇房地产公司于2008年3月10日与嘉隆实业公司签订了《房屋租赁协议》，将开发的A写字楼出租给嘉隆实业公司使用，租赁期限两年，每年租金240万元，合同约定在每年的7月1日一次性收取租金。
租赁开始日为2008年4月1日，这时写字楼账面开发成本为4500万元，公允价值为。
公允价值计量模式下投资性房地产所得税调整
公允价值计量模式下投资性房地产所得税调整新会计准则要求企业采用资产负债表债务法对其应纳税所得额进行确认、计量与相关信息的列报，由此产生了对企业资产计税基础的确认要求。
税法规定，资产的计税基础是指企业在收回资产的账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。
《企业会计准则第3号——投资性房地产》规定，在有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的情况下，企业投资性房地产的后续计量可以采用公允价值计量模式，不对其计提折旧或摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。
这样，就产生了投资性房地产在采用公允价值计量模式时的所得税纳税调整问题。
一、所得税调整原因及项目分析投资性房地产在采用公允价值进行后续计量时所形成的公允价值变动损益，属于资产评估造成的持有损益，按会计准则的要求，一方面要调整资产的账面成本，另一方面将持有损益作为公允价值变动损益计入当期利润。
而税法规定，资产的持有损益在没有实现前不得调整应纳税所得额，也就是不对持有损益征税。
在确认资产的计税基础时仍按其折旧或摊销处理。
这种会计处理和税法规定的差异形成的调整内容有以下两种情况：一是资产在会计期末以公允价值计量确认的持有损益，形成可抵扣暂时性差异或应纳税暂时性差异，需要做出相应的调整；同时应该按税法规定的使用年限对资产计提折旧或摊销，相应形成的应纳税暂时性差异也要进行调整。
二是在企业选择的资产使用年限与税法规定的时间不一致的情况下，资产折旧或摊销额与税法规定形成的差异不仅会形成应纳税暂时性差异，也可能形成可抵扣暂时性差异，对这部分差异也要做出相应的纳税调整。
二、所得税调整例解企业持有的投资性房地产以公允价值进行后续计量，确认持有损益。
税法不承认持有损益，不允许调整应纳税所得额，只承认资产在规定使用期限内的折旧或摊销。
按资产负债表债务法的要求，企业由投资性房地产采用公允价值计量而形成的所得税调整原因包括两个方面，在资产的使用期与税法规定不一致时，所得税调整则表现为另外一个层次，使得所得税调整业务十分复杂。
投资性房地产转换业务中的所得税会计处理
投资性房地产转换业务中的所得税会计处理2007年1月1日新企业会议准则实施，我国的会计准则已与国际会计准则趋同，用例子计算投资性房地产转换业务中所得税。
标签：投资性；新企业会计准则；资本公积随着新企业会计准则2007年1月1日的实施，我国的会计准则已与国际会计准则趋同。
新增的和变化的内容很多，现就自用房地产转换为公允价值模式计量的投资性房地产所引起的所得税问题进行相关账务处理设计。
［例］2007年12月底，A公司将自用办公楼出租，该办公楼原价500万元，预计使用年限10年，假设净残值为零，已使用1年，提折旧50万元，公允价值700万元。
税法规定的折旧方法、折旧年限及净残值与会计规定相同。
2008年12月底，该项投资性房地产公允价值为760万元，2008年度A公司利润表中利润总额为1000万元。
2009年1月1日租赁期满，A公司收回该投资性房地产，并以800万元出售。
出售时计算应交5％的营业税、7％的城建税及3％的教育费附加。
2009年度A公司利润表中利润总额为900万元。
A公司对投资性房地产采用公允价值模式计量。
A公司有关账务处理如下（计量单位：万元）：（1）2007年12月底，A公司出租自用办公楼借：投资性房地产-成本700累计折旧50贷：固定资产500资本公积-其他资本公积250（2）2007年12月31日所得税调整（企业所得税暂行条例规定企业所得税税率33％），其企业所得税费用确认和计量表如下：A公司2007年企业所得税费用确认和计量表项目会计账面价值计税基础应纳税暂时性差异递延所得税负债投资性房地产700450250250×33％＝82.5借：资本公积-其他资本公积82.5贷：递延所得税负债82.5（3）2008年12月31日，投资性房地产公允价值760万元，升值60万元借：投资性房地产-公允价值变动60贷：公允价值变动损益60（4）2008年12月31日所得税调整（企业所得税法规定2008年1月1日起企业所得税税率25％），其企业所得税费用确认和计量表如下：A公司2008年企业所得税费用确认和计量表项目会计账面价值计税基础应纳税暂时性差异递延所得税负债投资性房地产760450-折旧500/10＝4001、“资本公积-其他资本公积”产生差额2502、“公允价值变动损益”产生差额603、“折旧”产生差额50以上三项合计360360×25％＝90其中：1、250×25％＝62.5调整“资本公积-其他资本公积”科目；2、（60+50）×25％＝27.5计入“所得税费用-递延所得税”科目。
以公允价值后续计量的投资性房地产的会计处理
以公允价值后续计量的投资性房地产的会计处理投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。
投资性房地产包括：已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权以及已出租的建筑物。
自用房地产和作为存货的房地产不属于投资性房地产。
投资性房地产应当按照成本进行初始计量。
投资性房地产后续计量有两种计量模式：成本模式和公允价值模式。
一般采用成本模式，后续计量进行折旧或摊销。
但如果有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。
采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。
已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。
投资性房地产的计税基础为其初始投资成本，后续计量采用成本模式，除非发生减值，账面价值和计税基础是一致的。
但后续计量如果采用公允价值模式，则很可能会产生暂时性差异，确认递延所得税资产或递延所得税负债。
【例】2018年12月28日，甲公司与乙公司签订协议，将自用的办公楼出租给乙公司，租期为3年，2019年1月1日为租赁期开始日，2021年12月31日到期。
甲公司采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。
2019年1月1日，办公楼的公允价值为1100万元，账面原价为2000万元，已提折旧为1300万元。
剩余折旧年限为7年，净残值为0。
该租赁对甲公司属于经营租赁。
2019年12月31日，该办公楼的公允价值为1300万元。
2020年12月31日办公楼的公允价值为1140万元。
2021年12月31日租赁协议到期，甲公司与乙公司达成协议，将该办公楼出售给乙公司，价款为1400万元。
2019.1.1 将自用办公楼转为投资性房地产借：投资性房地产—成本 1100累计折旧 1300贷：固定资产——办公楼 2000其他综合收益 400若转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入公允价值变动损益。
公允模式下投资性房地产的财税处理方法
纳税与会计29公允模式下投资性房地产的财税处理方法邢国平投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产，是近年来为便于管理人为地从固定资产或无形资产中分离出来的一种具有特殊性质的资产，包括具有投资性质的房产和地产（土地使用权，下同）。
如：已出租的土地使用权；持有以备增值后转让的土地使用权（按照国家有关规定认定的闲置一年以上的土地除外）；拥有自主产权或签订了融资租入协议以备经营租出的空置或已用于出租的建筑物；处于建造或开发过程中，将来用于出租的建筑物等。
企业正常用于生产经营（出租的除外）的房产和土地，不属于投资性房地产。
投资性房地产在取得时以实际成本入账，但后续计量有成本和公允两种模式（同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量），成本模式与固定资产、无形资产基本相同，只是将“累计折旧”或“累计摊销”改为“投资性房地产累计折旧”或“投资性房地产累计摊销”、将“资产减值准备”改为“投资性房地产减值准备”。
而公允模式则不同，他对投资性房地产不计提折旧、不摊销、不计提减值准备，但在资产负债表日则以投资性房地产的公允价值为基础调整账面价值，具体会计和所得税处理方法如下：一、会计处理（一）取得与确认在公允模式下，投资性房地产按其取得和确认时的价值表现形式和会计处理方法不同，分为购置与建造和由相关资产转换两种情况：1、购置或建造企业采取外购、自行建造等形式取得的投资性房地产，其买价和建造价即为当时的公允价，在交付使用时，按买价和直接归属于该资产的相关税费等借记“投资性房地产——成本”；贷记“银行存款”、“在建工程”等科目。
例如：甲企业2015年1月1日外购房屋一处用于对外出租，买价200万元，对外支付契税、装修工时费等费用28.9万元，装修过程中领用库存材料10万元；领用库存产品16万元，销售价20万元，应缴纳增值税3.4万元，该房屋命名为1号出租房屋，则会计处理为（金额单位：万元，下同）：⑴支付买价时：借：在建工程——1号出租房屋200贷：银行存款200⑵支付契税和装修费时：借：在建工程——1号出租房屋28.9贷：银行存款28.9⑶领用材料时：借：在建工程——1号出租房屋11.7贷：原材料10应交税费——应交增值税（进项税额转出） 1.7⑷领用库存产品时：借：在建工程——1号出租房屋19.4贷：库存商品16应交税费——应交增值税（销项税额） 3.4⑸达到可使用状态时：借：投资性房地产——1号出租房屋260贷：在建工程——出租房屋260但建造过程中的投资性房地产发生的损失，仍列作“营业外支出”。
以公允价值计量的投资性房地产递延所得税处理探讨
以公允价值计量的投资性房地产递延所得税处理探讨作者：袁荣京来源：《财经界·学术版》2014年第02期摘要：国际会计准则理事会发布了《对国际会计准则第12号的修改-以公允价值计量的投资性房地产的递延所得税会计处理》，对以公允价值计量的投资性房地产递延所得税处理作出了修改，该文通过对以公允价值计量的投资性房地产递延所得税处理规范进行分析，探讨IAS12修改对我国的影响，为所得税实务应用提供指南。
关键词：投资性房地产递延所得税处理影响一、以公允价值计量的投资性房地产递延所得税的会计处理规范分析投资性房地产是指为赚取租金或为资本增值，或两者兼有而持有的房地产（土地或建筑物，或建筑物的一部分，或两者兼有）。
《国际会计准则第40号-投资性房地产》（以下简称IAS40）和《企业会计准则第3号-投资性房地产》（以下简称CAS3）均规定，主体或企业可以采用成本模式或公允价值模式进行后续计量。
初始确认后，选择公允价值计量模式的企业应按公允价值计量其全部投资性房地产。
以公允价值计量的投资性房地产所产生的递延所得税影响，国际会计准则和中国企业会计准则均有详细的规范。
《国际会计准则第12号-所得税会计》（以下简称IAS12）第51段指出，递延所得税负债和资产的计量，应反映在资产负债表日从企业预期收回或清偿那些引起暂时性差异的资产和负债账面金额的方式中推算出的纳税结果。
《企业会计准则第18号-所得税》（以下简称CAS18）指出，资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。
由于对投资性房地产的预期收回方式不同，所产生的递延所得税影响也不同。
对于预期收回资产的方式，中国企业会计准则没有相关规定。
国际财务报告准则之《编报财务报表的框架》指出，如果与资产相关的未来经济利益很可能流人企业，则企业应确认该资产。
通常这些未来经济利益将通过销售、使用、或先使用后销售而获得。
投资性房地产如何税务处理
投资性房地产如何税务处理房地产开发企业开发的产品不一定全部用来销售，有些可能用来出租并长期持有。
持有房地产，既可以出租获得近期收益，也可坐拥升值空间。
但是这里投资性房地产的概念与通常意义上的固定资产的概念已经不同了。
《企业会计准则第3号——投资性房地产》规定，投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。
投资性房地产能够单独计量和出售。
投资性房地产主要包括：①已出租的土地使用权；②持有并准备增值后转让的土地使用权；③已出租的建筑物。
企业自用房地产和作为存货的房地产不属于投资性房地产。
如果投资性房地产采用成本模式计量，建筑物适用《企业会计准则第4号——固定资产》，土地使用权适用《企业会计准则第6号——无形资产》。
投资性房地产公允价值能够持续、可靠取得的，可对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。
采用公允价值模式计量，应当同时满足两个条件：①投资性房地产所在地有活跃房地产交易市场；②能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产公允价值合理估计。
采用公允价值模式计量的，不计提折旧或摊销，以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。
由于按照公允价值模式计量的投资性房地产的公允价值变动已计入当期利润，年终申报时须对已计入利润的“公允价值变动损益”进行调整。
按照《企业所得税法》的规定，按公允价值模式计量的投资性房地产仍应计提折旧或摊销，并在税前扣除。
案例11-6投资性房地产公允价值变动损益企业所得税如何调整2017年1月，天山房地产公司将临街商铺对外整体出租，租期5年，商铺竣工结算价值5000万元，可使用年限40年，公允价值为5500万元。
2017年12月31日，商铺公允价值为5800万元；2018年12月31日，商铺公允价值为5600万元。
问：每年企业所得税汇算清缴如何调整？分析：会计处理如下（单位：万元，下同）：1.2017年1月结转投资性房地产）借：投资性房地产——商铺5500贷：开发产品5000公允价值变动损益5002.2017年12月31日公允价值变动借：投资性房地产——商铺（公允价值变动）300贷：公允价值变动损益3003．2018年12月31日公允价值变动借：公允价值变动损益200贷：投资性房地产—商铺（公允价值变动）200税务处理如下：1．2017年企业所得税纳税调整2017年度企业所得税申报时，由于“公允价值变动损益”800万元（5800-5000）已计入当期会计损益，应作纳税调减。
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以公允价值计量的投资性房地产所得税如
何处理
投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。
主要包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物。
企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，也可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。
但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。
对投资性房地产的后续计量，应该注意：
1、企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更;
2、以成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益(未分配利润)。
3、已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式，即不可逆转。
4、采用公允价值模式进行后续计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益(公允价值变动损益)。
投资性房地产取得的租金收
入，确认为其他业务收入等。
采用公允价值模式进行后续计量，不在对投资性房地产进行减值测试。
5、根据《企业会计准则第18号—所得税》的规定，在采用资产负债表债务法核算所得税的情况下，企业一般应于每一个资产负债表日进行所得税的核算。
鸿昌公司为房地产开发企业，对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。
(1)2015年1月1日，鸿昌公司以40000万元总价款购买了一栋已达到预定可使用状态的沿街楼。
该沿街楼总面积为2万平方米，每平方米单价为2万元，预计使用寿命为50年，预计净残值为零。
鸿昌公司计划将该沿街楼对外出租。
(2)2015年，鸿昌公司出租上述沿街楼实现租金收入1000万元，发生费用支出(不含折旧200万元。
由于市场发生变化，鸿昌公司出售了沿街楼总面积的20%，取得收入8400万元，所出售沿街楼于2015年12月31日办理了房产过户手续。
2015年12月31日，该沿街楼每平方米的公允价值为万元。
其他资料：
鸿昌公司所有收入与支出均以银行存款结算。
根据税法规定，在计算当期应纳所得税时，持有的投资性房地产可以按照其购买成本、根据预计使用寿命50年按照年限平均法自购买日起至处置时止计算的折旧额在税前扣除，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额;在实际处置时，处置取得
的价款扣除其历史成本减去按照税法规定计提折旧后的差额计入处置或结算期间的应纳税所得额，鸿昌公司适用的所得税税率为25%。
鸿昌公司当期不存在其他收入或成本费用，当期所发生的200万元费用支出可以全部在税前扣除，不存在未弥补亏损或其他暂时性差异。
不考虑除所得税外的其他相关税费。
要求(1)编制鸿昌公司2015年1月1日、12月31日与投资性房地产的购买、公允价值变动、出租、出售相关的会计分录。
要求(2)计算投资性房地产2015年12月31日的账面价值、计税基础及暂时性差异。
要求(3)计算鸿昌公司2015年当期所得税，并编制与确认所得税费用相关的会计分录。
案例解析：
(1)编制鸿昌公司2015年1月1日、12月31日与投资性房地产的购买、公允价值变动、出租、出售相关的会计分录。
2015年1月1日，鸿昌公司以40000万元购买沿街楼
借：投资性房地产40000
贷：银行存款40000
2015年12月31日，沿街楼的公允价值增加至44000万元(=万/平方米×2万平方米)，增值4000万元。
剩余80%房地产部分：
借：投资性房地产3200
贷：公允价值变动损益3200
鸿昌公司实现租金收入和成本：
借：银行存款1000
贷：其他业务收入1000
借：其他业务成本200
贷：银行存款200
鸿昌公司于2015年12月31日出售投资性房地产的会计分录如下：
借：银行存款8400
贷：主营业务收入8400
借：主营业务成本8000(40000×20%)
公允价值变动损益800(4000×20%)
贷：投资性房地产8800(44000×20%)
(2)计算投资性房地产2015年12月31日的账面价值、计税基础及暂时性差异。
沿街楼剩余部分的账面价值为35200万元=44000×80%
沿街楼剩余部分的计税基础为31360万元=(40000–40000/50)×80%=39200×80%
暂时性差异=35200-31360=3840(万元)
(3)计算鸿昌公司2015年当期所得税，并编制与确认所得税费用相关的会计分录。
鸿昌公司的当期所得税计算如下：
=(应税收入–可抵扣成本费用)×适用税率
=(出售收入-出售成本+租金收入-费用-折旧)×25%=(8400–39200×20%+1000–200-40000/50)×25%=(8400–7840+800-800)×25%=560×25%=140(万元)
递延所得税负债=3840×25%=960(万元)
所得税相关分录如下：
借：所得税费用1100
贷：应交税费—应交所得税140
递延所得税负债960。