中级财务会计教(学)案第三章_存货
第三章存货
主要内容：
（一）掌握存货的确认条件
（二）掌握存货初始计量的核算
（三）掌握存货可变现净值的确认方法
（四）掌握存货期末计量的核算
（五）熟悉存货发出的计价方法
※在学习中要注意存货初始入账价值及存货期末计价这两个问题。
第一节存货及其分类
一、存货的概念与特征
1.存货的定义
存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。
2.存货的特征
（1）存货是一种具有物质实体的有形资产；
（2）存货属于流动资产，具有较大的流动性；
（3）存货以在正常生产经营过程中被销售或被耗用为目的而取得；
（4）存货属于非货币性资产，存在价值减损的可能性。
二、存货的确认条件
存货同时满足下列条件的，才能予以确认：
1.与该存货有关的经济利益很可能流入企业；
2.该存货的成本能够可靠地计量。
三、存货的分类
1.存货按经济用途的分类：原材料、在产品、自制半成品、产成品、周转材料。
2.存货按存放地点的分类：在途存货、在库存货、在制存货、在售存货。
3.存货按取得的方式分类：外购存货、自制存货、委托加工存货、投资者投入存货、以非货币性资产交换取得的存货、通过债务重组取得的存货、通过企业合并取得的存货、盘盈的存货。
第二节存货的初始计量
注意：不同来源的存货，计量也是有所不同。故应区分存货的来源。
一、外购的存货
（一）外购存货的成本
☆外购存货的成本=买价+税费+其他相关费用。其中：
买价不包括可以抵扣的增值税。
税金指除增值税以外的税。但如果是小规模纳税人，增值税应计入存货的入账价值。
其他相关费用：采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等费用，运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等费用。
注意以下几点：
1.商品流通企业在采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费、运输途中的合理损耗以及其他相关费用：
（1）一般要计入存货的采购成本。
（2）如果企业采购商品的进货金额较小的，可以在发生时直接计入当期损益。
（3）发生时也可以先进行归集，期末再按已销商品和结存商品的比例进行分配。
2.采购过程中发生的税费：
（1）消费税、资源税直接计入存货的成本；
（2）增值税：
一般纳税人所发生的增值税，可以抵扣的，计入“应交税费-应交增值税（进项税额）”进行抵扣。
小规模纳税企业所发生的增值税和一般纳税人所发生的不得抵扣的增值税，应计入存货的采购成本。
运输费×（1-7%）计入存货成本，7%计入“应交税费-应交增值税（进项税额）”进行抵扣。
（3）存货过程中发生的毁损或短缺，如果是正常的、合理的毁损，应计入采购成本；如果是非正常的损耗，应区分不同情况进行会计处理：
①应从供应单位、外部运输机构等收回的物资短缺或其他赔款，冲减物资的采购成本；
②因遭受意外灾害发生的损失和尚待查明原因的损耗，应先计入待处理财产损溢。待查
明原因后，有赔偿的计入其他应收款，确实属于意外灾害损失的计入营业外支出或管理费用。
（二）外购存货的会计处理
1.单到货到（存货验收入库和货款结算同时完成）
借：原材料等
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：银行存款等
2.单到货未到（货款已结算，但存货尚在运输途中）
（1）单到：
借：在途物资
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：银行存款等
（2）货到，验收入库：
借：原材料等
贷：在途物资
3.货到单未到（存货已经验收入库，但货款尚未结算）
（1）货到，入库，不进行账务处理；
（2）月末，如果单仍未到，暂估入账：
借：原材料等
贷：应付账款——暂估应付账款
（3）下月初，红字冲回：
借：应付账款——暂估应付账款
贷：原材料等
（4）单到，同单到货到处理方法一样。
4.采用预付货款方式购入存货
（1）预付货款时：
借：预付账款
贷：银行存款
（2）采购时：
借：原材料等
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：预付账款
（3）多退
借：银行存款
贷：预付账款
（4）少补
借：预付账款
贷：银行存款
5.采用赊购方式购入存货
（1）不存在现金折扣的情况
借：原材料等
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：应付账款
（2）存在现金折扣的情况——总价法
①赊购时：
借：原材料
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：应付账款
②还款时，享受的现金折扣冲减财务费用。借：应付账款
贷：银行存款
财务费用
（三）外购存货发生短缺的会计处理。
1.入库时，发现短缺
借：原材料
待处理财产损溢
贷：在途物资
2.查明原因，进行相应处理：
①运输途中合理损耗
借：原材料
贷：待处理财产损溢
②销货方少发货物，经协商由其补足存货
借：应付账款
贷：待处理财产损溢
③运输单位的责任造成短缺
借：其他应收款
贷：待处理财产损溢
应交税费——应交增值税（进项税额转出）
④属于自然灾害或者意外事故等非常原因造成的
借：营业外支出
贷：待处理财产损溢
应交税费——应交增值税（进项税额转出）
二、自制存货
1.自制存货的成本=采购成本+加工成本。其中：
采购成本：料；
加工成本：直接人工和制造费用。
其他成本：符合资本化条件的可以计入存货成本，不符合资本化条件的计入当期损益。例如，符合资本化条件的借款费用计入成本；非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用以及采购入库之后发生的仓储费用都计入当期损益。
2.会计处理
（1）发生时，记入生产成本。
借：生产成本
贷：原材料、应付职工薪酬、制造费用等
（2）验收入库时，转入库存商品等。
借：库存商品等
贷：生产成本
三、委托加工存货
其成本由采购成本、加工成本和其他相关成本
1.委托外单位加工的存货
要注意消费税的问题，要区分委托加工的产品收回以后是直接销售，还是继续加工，分别进行处理。
（1）如果收回后直接出售，支付的消费税计入委托加工物资的成本；
（2）如果收回的存货用于继续加工应税消费品，应先计入“应交税费-应交消费税”的借方，以后可以抵扣相应的“应交税费-应交消费税”的贷方金额。
2.会计处理
（1）发出委托加工物资
借：委托加工物资
贷：原材料
（2）支付加工费和运费等
借：委托加工物资
贷：银行存款
（3）支付增值税
借：应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：银行存款
（4）支付消费税
①加工完直接出售
借：委托加工物资
贷：银行存款
②加工完用于连续生产
借：应交税费——应交消费税
贷：银行存款
（5）收回加工完的存货
借：原材料等
贷：委托加工物资
四、投资者投入存货
1.成本：有合同或协议的，按合同或协议价；合同或协议不公允的，按公允价值。
2.会计处理
借：原材料等
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：实收资本（或股本）
资本公积——资本溢价（或股本溢价）
◎关于消费税的补充
1.销售应税消费品销售应税消费品时，按应交消费税额借记“主营业务税金及附加”账户，货记“应交税费——应交消费税”账户。
[例8-13]华联实业股份有限公司5月10日销售一批消费品，增值税专用发票注明价为60000元，增值税为10200元，消费税税率为10%，款项已收到并存入银行。
产品销售时：
借：银行存款70200
贷：主营业务收入60000
应交税费——应交增值税（销项税额）10200
计算应交消费税：应纳消费税额=60000×10%=6000
借：主营业务税金及附加6000
贷：应交税费——应交消费税6000
2.视同销售的应税消费品：视同销售即企业将自产的应税消费品用于对外投资、或用于本企业的生产经营、在建工程等等，按税法规定仍需交纳消费税。按应交消费税额记入有关成本。
[例8-14]华联实业股份有限公司将自产的应税消费品对外投资，双方协商按成本定价，该批产品的成本为170000元，计税价格为200000元，增值税率为17%，消费税率为10%。
借：长期股权投资224000
贷：库存商品170000
应交税费——应交增值税（销项税额）34000
应交税费——应交消费税20000
3.委托加工的应税消费品：按税法规定一般由受托方向委托方交货时代扣代缴消费税。委托方所纳税款，根据委托加工收回后的应税消费品用途不同分为两种情况：一种是委托方收回后用于继续加工应税消费品的，其所纳税款可以在继续加工后的应税消费品的应纳消费
税额中抵扣。在支付给受托方消费税时，借记“应交税费——应交消费税”，在收回继续加工后的应税消费品销售时，贷记“应交税费——应交消费税”，企业按贷方减去借方的差额向税务局交纳消费税。另一种是委托方收回后直接用于销售，其所纳税款计入委托加工的应税消费品的成本，在销售时，不再交纳消费税。
[例8-15]华联实业股份有限公司委托外单位加工应税消费品，材料成本为50000元，加工费为10000元（不含增值税），增值税为1700元，代收消费税为1000元。
如果委托加工收回后继续加工：
发出材料：
借：委托加工材料50000
贷：原材料50000
支付加工费、增值税和消费税：
借：委托加工材料10000
应交税费——应交增值税（进项税额）1700
应交税费——应交消费税1000
贷：银行存款12700 收回委托加工材料：
借：原材料60000
贷：委托加工材料60000
如果委托加工收回后直接出售：
发出材料：
借：委托加工材料50000
贷：原材料50000
支付加工费、增值税和消费税：
借：委托加工材料11000
应交税费——应交增值税（进项税额）1700
贷：银行存款12700 收回委托加工材料：
借：库存商品11000
贷：委托加工材料11000
第三节发出存货的计量
★要点：
1.企业发出的存货，可以按实际成本核算，也可以按计划成本核算，但资产负债表日均应调整为按实际成本核算。
2.实际成本有先进先出法、加权平均法（包括移动加权平均法和月末一次加权平均法）和个别计价法。
3.商品流通企业发出的存货，通常还可以采用毛利率法或售价金额核算法等方式进行核算。
一、存货计价方法
（一）先进先出法
1.优点：可以随时确定发出存货的成本，保证了产品成本和销售成本计算的及时性，并且期末存货成本是按最近购货成本确定，比较接近现行市场价值。
2.缺点：计算繁琐。
3.对财务报告的影响：物价上涨，会高估当期利润和存货的价值；反之，会低估当期利润和存货的价值。
（二）月末一次加权平均法
1.优点：日常核算工作量较小，简便易行。
2.缺点：因为存货计价集中在月末进行，所以平时无法提供发出存货和结存存货的单价及金额，不利于存货的管理。
3.公式：
（1）加权平均单位成本=月初结存存货成本+本月收入存货成本
月初结存存货数量+本月收入存货数量
（2）本月发出存货成本=加权平均单位成本×本月发出存货的数量
（3）月末结存存货成本=加权平均单位成本×本月结存存货的数量
（4）实务中本月发出存货成本也可以用下面公式计算：
本月发出存货成本=（月初结存存货成本+本月收入存货成本）-月末结存存货成本
4.适用：存货收发比较频繁的企业
（三）移动加权平均法
1.优点：将存货的计价和明细账的登记分散在平时进行，从而可以随时掌握发出存货的成本和结存存货的成本，为存货管理及时提供所需信息。
2.缺点：计算频繁，不利于收发比较频繁的企业。
3.公式：
（1）移动加权平均单位成本=原有存货成本+本批入库存货成本
原有存货数量+本批入库存货数量
（2）本批发出存货成本=最近移动加权平均单位成本×本批发出存货的数量
（3）期末结存存货成本=期末移动加权平均单位成本×期末结存存货的数量
（四）个别计价法
1.优点：存货的成本流转与实物流转完全一致，能准确反映本期发出存货和期末结存存货的成本。
2.缺点：日常核算繁琐
3.适用：适用于不能替代使用的存货或为特定项目专门购入或制造的存货，以及品种数量不多、单位价值较高或体积较大、容易辨认的存货的计价，如房产、船舶、飞机、重型设备以及珠宝、名画等贵重物品。
二、发出存货的会计处理
（一）生产经营领用的原材料
借：生产成本、制造费用、管理费用等
贷：原材料
（二）生产经营领用的周转材料
1.一次转销法
借：生产成本、制造费用、管理费用等
贷：周转材料
2.五五摊销法
（1）购入时：
借：周转材料——在库
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：银行存款
（2）领用时：
借：周转材料——在用（100%）
贷：周转材料——在库（100%）
借：生产成本等
贷：周转材料——摊销（50%）
（3）到期报废时：
借：生产成本等
贷：周转材料——摊销（50%）
借：周转材料——摊销（100%）
贷：周转材料——在用
（100%）
3.分次摊销法
方法类似于五五摊销，只是次数多于五五摊销。
（三）销售的存货
借：主营业务成本/其他业务成本
贷：库存商品等
（四）在建工程领用的存货
1.领用库存商品时，视同销售。
借：在建工程
贷：库存商品
应交税费——应交增值税（销项税额）
2.领用材料等
（1）生产机器设备等，可以抵扣增值税进项税额的：借：在建工程
贷：原材料
（2）建设厂房等，不可以抵扣进项税额的：
借：在建工程
贷：原材料
应交税费——应交增值税（进项税额转出）
第四节 计划成本法
一、计划成本法的基本核算程序
1.制定存货的计划成本目录，规定存货的分类以及各类存货的名称、规格、编号、计量单位和单位计划成本。
2.设置“材料成本差异”科目，登记存货实际成本和计划成本之间的差异，并分别“原材料”、“周转材料”扥，按照类别或品种进行明细核算。
3.设置“材料采购”科目，对购入存货的实际成本和计划成本进行计价对比。
4.存货的日常收入与发出均按计划成本计价，月末，通过存货成本差异的分摊，将本月发出存货的计划成本和月末结存存货的计划成本调整为实际成本进行反映。
二、存货的取得及成本差异的形成
（1）购入材料：
借： 材料采购（实际成本）
应交税费-应交增值税（进项税额） 贷： 银行存款等
（2）验收入库：
借： 原材料（计划成本）
材料成本差异 （实际成本大于计划成本，超支）
贷： 材料采购（实际成本） 材料成本差异 （实际成本小于计划成本，节约）
三、存货的发出及成本差异的分摊
(1)材料成本差异率的计算
本月材料成本差异率=本
本月收入存货的计划成本月初结存存货的计划成异本月收入存货的成本差异月初结存存货的成本差++×100% 上月材料成本差异率=本
月初结存存货的计划成异月初结存存货的成本差×100% （2）领料出库，可以月末一次结转
借： 生产成本等
材料成本差异 （节约，材料成本差异率为负数）
贷：原材料（计划成本）
材料成本差异（超支，材料成本差异率为正数）
第五节存货的期末计量
一、成本与可变现净值孰低法的含义
1.含义：成本与可变现净值孰低，是指按照存货的成本与可变现净值两者之中的较低者对期末存货进行计量的一种方法。
2.成本：就是会计计量属性中的历史成本（买价+税费）。
3.可变现净值：是日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。
4.影响可变现净值的因素：
（1）估计售价
（2）进一步加工的成本
（3）销售的税费
5.该方法体现了谨慎性的原则。
二、存货可变现净值的确定
（一）确定存货可变现净值应当考虑的主要因素
1.确定存货的可变现净值应以取得的确凿证据为基础；
2.确定存货的可变现净值应考虑持有存货的目的；
3.确定存货的可变现净值应考虑资产负债表日后事项的影响。
（二）存货估计售价的确定
√有合同规定，售价为合同价
√没有合同，售价为市场价
√如果一部分签订合同，一部分没有签订合同，签订合同的，售价为合同价；没有签订合同的，售价为市场价。
例：某企业有10台存货，10台都签有合同，合同价为50万元/台，则确定的售价为10*50=500万元；如果10台存货都没有签订合同，市场价格为45万元台/台，则售价为10*45=450万元。
如果企业有12台存货，其中10台签有合同，2台没有签订合同。则10台按合同价
50万元，另外2台按同类产品的市价45万元/台确认售价，12台合计售价为10*50+2*45=590万元。
三、材料存货的期末计量
可变现净值的确定，要区分存货的用途。
1.如果存货是产成品、商品或者是可以直接出售的材料，其可变现净值=估计售价-相关销售税费。注意没有进一步加工成本的问题。
2.如果存货不能直接出售，需要进一步加工，则需按照估计售价-进一步加工成本-相关销售税费来确认存货的可变现净值。
四、存货跌价准备的会计处理方法
1.存货是产品、商品或者是可以直接出售的材料，如果其账面成本大于可变现净值，说明存货已经发生了减值，计提减值准备就可以了。
2.存货是需要进一步加工的原材料，期末计价就要考虑是按材料或是产品进行期末计价。例如期末原材料成本50万元，如果出售售价为45万元，是否需要计提减值准备就要作进一步判别。
为生产产品而持有的原材料，应该按其生产产品的成本和可变现净值比较，判断其是否需要计提减值准备。
（1）用于生产产品而持有的原材料，如果生产出的产品的成本小于产品的可变现净值，就要按材料的成本进行计价。
假如材料的成本为50万元，售价为45万元，不考虑相关税费，是否需要计提5万元减值准备？
如果生产出的产品的成本是150万元，产品的售价是160万元，这时虽然材料的成本已经高于材料的售价，但由于其生产出的产品的成本低于产品的售价，所以期末材料仍按成本计价。
（2）用于生产产品而持有的原材料，由于价格下跌，材料的成本比售价高，是否需要计提减值准备，还要看用材料生产出的产品。如果生产出的产品的成本高于产品的可变现净值，期末材料计价时就不能用材料的成本，而要用材料的可变现净值。
如上例，假如A材料的成本为50万元，售价为45万元。生产出的产品的成本是150万元，产品的可变现净值是130万元，这时就要用材料的可变现净值来计价。材料的可变现净值=产品的估计售价-进一步加工成本-相关税费。
注意：材料的可变现净值的确定，这是本章的一个难点
例：甲公司期末原材料账面余额100万元，数量10吨，每吨10万元。这批原材料专门用于生产已与乙公司签订合约的20台Y产品。合同约定，甲公司为乙公司提供20台Y 产品，每台售价10万元（假设不考虑增值税）。为把原材料加工成20台Y产品，还需要进一步加工成本95万元。估计销售Y产品，每台还需花费1万元税费。本期期末，市场上原材料价格下跌到9万元/吨。如果把原材料出售，每台还需发生相关税费0.1万元，问这批原材料可变现净值是多少？
分析：
（1）根据题目条件可知，原材料已经跌价，但不能用100万或90万减销售税费作为可变现净值。需要考虑用原材料生产出的Y产品的可变现净值。
原材料的成本100万，已经小于原材料的售价90万减相关税费1万。
产品的成本：材料100万元+进一步加工的成本95万元=195万元
产品的可变现净值：估计售价200万元-销售税费20*1万元=180万元
可以看出，产品的成本也高于产品的可变现净值了，材料的期末计价不能用材料的成本，需要计算材料的可变现净值。
材料的可变现净值=产品的估计售价200万元-进一步加工的成本95万元-销售税费20*1万元=85万元
注意：材料的可变现净值要用产品的估计售价-进一步加工的成本-产品的销售税费计算，不是用材料的售价9万-材料的销售税费0.1*10万元来计算。
（2）如果把题目改变一下：问这批材料的期末计价是多少？
答：材料的期末计价就是材料的可变现净值85万元
思考：为什么不用材料的账面余额100万元？为什么不用材料的售价9万？
因为根据刚才分析，不但材料跌价了，生产出的产品也跌价了，所以材料期末计价要使用材料的可变现净值。而材料的可变现净值要根据产品的估计售价-进一步加工的成本-产品的销售税费计算来计算。
（3）如果把题目再改变一下：假如甲企业以前没有计提过存货跌价准备，现在存货跌价准备的数额是多少？
答：账面余额100万元-可变现净值85万元=15万元
账务处理如下：
借：资产减值损失15
贷：存货跌价准备15
如果以前已经计提存货跌价准备5万元，需再补提10万元：
借：资产减值损失10
贷：存货跌价准备10
如果以前已经计提存货跌价准备20万元，需冲销5万元：
借：存货跌价准备5
贷：资产减值损失5
注：计提存货跌价准备是需要根据原来计提的情况来考虑本期的计提数；
3.存货跌价准备的计提
（1）存货跌价准备通常是按单项计提的，但是对于数量繁多、单价较低的存货，也可以按类别进行计提。对于难于区分开的在同一生产区域生产的、销售产品有相关性、具有相同类别或最终类似用途的，可以合并在一起，按总体计提。这种情况比较少，考试时通常是按单项来计提准备。
（2）计提存货跌价准备时
借：资产减值损失
贷：存货跌价准备
根据计提准备金的数额，如例2通过计算应该计提15万，原来已经有5万，再补差额10万即可。
如果原来已经计提20万，现在计算出来应该计提15万，应该冲销5万。但冲不冲这5万，要注意此时存货的价值回升到底是原来计提跌价准备时的影响因素消失了，还是别的原因。如果是由于原来计提跌价准备时的影响因素消失，现在存货价值回升，就应该冲销跌价准备：借：存货跌价准备
贷：资产减值损失
如果不是由于原来计提跌价准备时的影响因素消失，而是又有了其他因素，导致本期存货价值回升，那么原来计提的跌价准备就不能转回。
这个问题在学习时要特别注意一下。
例3：06年12月份，由于加工失误，导致原来成本为100万元的存货价值下降到95万元，计提存货跌价准备5万元。07年1月31号这种产品紧俏，由于供不应求，价格上升。
这时，存货价格上升不是由于加工失误的问题消失。这种情况下，就不能把原来计提的存货跌价准备转销。
4.如果是由于原来的因素消失，导致存货价值回升的情况下，原来计提的存货跌价准备需要转回。
但要注意转会的准备金是有限额的，原来计提5万，现在最多只能转回5万。
5.如果存货是对外销售、债务重组、非货币性交换等因素，转回准备金的时候，不冲减资产减值损失。
第六节存货清查
一、存货清查的意义与方法
1.存货清查采用实地盘点、账实核对的方法。
2. 存货清查应注意的几个问题：
（1）每年在编制年度报表前，必须对存货进行一次全面清查；
（2）为了加强控制，还应在年内结合企业实际情况进行定期或不定期的轮流或重点清查；
（3）除了要进行实物盘点，账实核对外，应注意存货的质量和储存情况。
二、存货盘盈与盘亏的会计处理
（一）存货盘盈
1.发现，按重置成本入账
借：原材料
贷：待处理财产损溢
2.处理，按管理权限报经批准后冲减当期管理费用。
借：待处理财产损溢
贷：管理费用
（二）存货盘亏
1.发现，按账面成本转销。
借：待处理财产损溢
贷：原材料
2.属于定额内自然损耗造成的短缺，计入管理费用。
借：管理费用
贷：待处理财产损溢
3.属于收发计量差错和管理不善等原因造成的短缺或毁损，将扣除可回收的保险公司和过失人赔款以及残料价值后的净损失，计入管理费用。
借：管理费用
贷：待处理财产损溢
4.属于自然灾害或意外事故等原因造成的毁损，将扣除可回收的保险公司和过失人赔款以及残料价值后的净损失，计入营业外支出。
借：营业外支出
贷：待处理财产损溢