我国会计法的制定与发展

我国《会计法》的制定与发展

高一斌

(财政部会计司　100820)

【摘要】《会计法》是指导和规范会计工作的纲领性文件,它的发布是我国会计发展的重要里程碑。本文介绍了

我国《会计法》制定与历次修订的背景、讨论的主要问题及其对我国会计事业发展的重要意义,并对《会计

法》的进一步完善和发展提出了建议。

【关键词】会计法　制定　修订　颁布20周年

会计法律制度建设必须始终根植于我国经济社会环境,牢牢把握会计发展内在规律,才能紧密适应经济社会发展要求,规范和指导会计实践。作为会计法律制度建设的核心环节———《会计法》的制定和修订更是如此。新中国第一部《会计法》从1979年着手起草,到1985年发布实施,以及在1993年和1999年进行的两次修订,都留下了会计工作者与时俱进、紧密适应经济社会环境,建立和完善我国会计法律制度的探索与创新足迹,记录了我国会计事业蓬勃发展的辉煌历程。值《会计法》发布实施20周年之际,谈一谈重温《会计法》的心得和体会,谨表纪念。

改革开放与新中国第一部《会计法》出台

1978年12月召开的党的十一届三中全会提出把党和国家工作的重点转移到社会主义现代化建设上来,这一历史性的重大转折要求包括会计工作在内的各行各业必须迅速恢复整顿被“十年动乱”破坏的工作秩序,完善规章制度和加强法制建设,推动国民经济的全面发展。制定《会计法》正是在这一背景下提出来的。

事实上,制定新中国第一部《会计法》是几代会计人的愿望和企盼。建国以来会计工作的实践,使人们逐步认识到,会计工作涉及复杂的利益分配关系,往往处于矛盾的焦点,错综复杂的会计关系单纯依靠行政性规章制度来维持与规范,被实践证明存在明显缺陷,主要是权威性不强、约束力不够,难以真正保证会计工作的正常秩序,这就迫切需要将会计工作的基本要素、基本规定上升为法律,以专门法的形式来肯定会计工作的地位和作用,规范会计工作秩序,保障会计人员的合法权益。改革开放政策的逐步实施和经济工作的发展,使会计工作者的这一愿望成为了现实。1979年8月11日,这是一个值得会计工作者记住的日子,因为在这一天,恢复不久的财政部会计制度司(1979年1月1日恢复会计制度司建制)起草出第一份会计法草稿。当时,经过“十年动乱”后的社会经济秩序正在恢复重建之中,法制建设正在重新起步,经济方面的法律更是十分匮乏,仅有《中外合资经营企业法》(1979年7月发布)等极少数经济法律,在此情况下提出制定《会计法》并付诸行动,表现出会计制度管理者的远见卓识。第一份会计法草稿共7章38条,它是新中国第一部《会计法》的雏形,应当在我国会计发展史上占有一席之地。财政部对制订《会计法》的研究和呼吁,引起了会计界、经济界、法律界的关注和赞同,在1980年8月

召开的第五届全国人大第3次会议上,不少代表提议制定《会计法》,有力地促进了财政部进一步加快起草进程,并于1981年6月专门成立了19人起草小组。在1981年12月召开的第五届全国人大第4次会议上,财政部部长王丙乾在代表国务院所作的预决算报告中正式提出要制定《会计法》。1983年2月24日,财政部提请国务院审议会计法草案;1984年7月2日,国务院提请全国人大常委会审议会计法草案; 1985年1月21日,历经数十次征求意见和反复修改的《会计法》经第六届全国人大常委会第9次会议审议通过,国家主席以第21号主席令发布。自此,新中国第一部《会计法》诞生了,实现了几代会计人的夙愿。

《会计法》的起草过程,既是适应经济社会发展要求,探求会计与财政、财务、经济相互促进、协调发展的过程,也是总结会计发展经验教训、认识会计规律、统一会计理念、确立会计规范的过程。《会计法》从起草到出台,研究和讨论的问题非常广泛。最初几稿《会计法》草案,主要讨论和研究的问题包括:会计的定义;立法宗旨;会计的指导思想;会计的基本任务;适用范围;财务管理,包括财务计划、单位预算的制订和执行、资金管理要求等;会计核算的基本要求,包括记账单位、会计科目、记账方法、会计凭证、会计账簿、会计报表、结账、会计档案等内容;会计分析和会计检查;会计制度,包括制定会计制度的基本原则,会计制度的内容,会计制度的制定、审查和执行;会计机构和会计人员,包括会计机构设置、会计人员任免、会计人员职责权限、会计人员岗位责任制、会计人员技术职称、会计人员奖惩、会计交代(即会计工作交接)、会计人员培训;施行细则的制定;等等。上述内容,几乎涵盖会计实务、会计理论方面的所有重大问题,还包括与会计相关的其他学科、其他领域的工作,体现了起草者广阔的视野和可贵的探索创新精神。当然,由于受当时社会环境的影响以及对会计规律认识的局限,最初几稿会计法草案更象是一部会计宣言,从一个侧面反映出起草者对会计理想境界的追求。面对中央提出“调整、改革、整顿、提高”的方针以及把经济工作转移到以提高经济效益为中心的轨道上来的号召,会计工作者的理想得以充分释放,希望恢复正常的会计秩序、提高会计工作地位、保护会计人员的合法权益、充分发挥会计工作在经济管理中的作用,试图通过国家法律实现会计工作者对会计事业的理想、追求,而没有更多考虑法律的规范性、适应性和强制性,会计法草案的某些内容在一定程度上超越了会计的基本职能,模糊了财务会计与管理会计的界限,有的内容甚至带有较强的时代烙印。尽管如此,会计工作者对会计领域诸多问题的探索,对制定一部全面指导会计工作纲领性文件的激情和良好愿望,为新中国第一部《会计法》的顺利出台作出了重大贡献,为我国会计事业发展留下了宝贵财富。下面,简要介绍历次会计法草稿、草案中所讨论的几个主要问题:

1.关于会计的涵义、性质、地位问题。这方面的表述主要有:“会计是以货币为主要形式反映、处理和监督经济活动的一种科学方法,是管理国民经济的重要工具……中华人民共和国的会计是社会主义会计,必须以马克思列宁主义、毛泽东思想为指导,结合我国社会主义革命和建设的具体经验,……为我国的社会主义现代化建设服务。”①“本法所称的会计,是指以货币计量为主要形式,采用专门方法,对经济业务进行核算和监督的一种管理活动。”②“会计的基本任务是对经济活动进行核算和监督,提供会计资料,促进增产节约、增收节支、提高经济效益。”③“会计的基本职能是:编制和执行财务计划、预算;记录、反映财产、资金的增减变动情况和计算其经济效果;监督财产、资金的妥善管理和合理使用;检查和

①②③中华人民共和国会计法(草稿),1979年8月11日。

中华人民共和国会计法(草案,送审稿),1983年2月24日。中华人民共和国会计法(草案),1983年1月11日。

分析财务计划、预算的执行情况并为领导和管理经济工作提供真实资料。”④如此等等。上述内容都是在会计法草稿第一章总则中加以规定的,试图以会计涵义、职能、任务等问题作为《会计法》的逻辑起点,通过规范这些概念性问题来统驭《会计法》其他各章的内容。当时,会计理论界围绕会计涵义、性质、任务等基础理论问题进行了广泛讨论,各种思想、观点激烈交锋,呈现出百花齐放、百家争鸣的局面。理论界的讨论情况和研究成果在会计法草案中留下了清晰的痕迹,也表达出起草者试图通过法律规定来统一思想认识的愿望,比如,对会计涵义的表述由最初稿中的“会计工具论”,很快改为“会计管理论”,关于会计任务、会计职能的表述也以“会计管理论”为指导,这与20世纪80年代“会计管理论”占主导地位密切相关。随着会计法草案起草工作的推进,起草者逐步认识到法律规定与理论探讨之间的严格界限,于是将会计的涵义、性质、地位等问题高度概括为“会计是经济管理的重要组成部分”⑤,这一表述一直保留到1984年9月第六届全国人大常委会第7次会议审议的会计法草案。尽管在最后审议通过时出于法律不宜涉及理论、学术概念的考虑而删除了这一表述,但这一表述的核心———“加强经济管理”得到了认同并写入了立法宗旨,这充分说明当时对会计涵义、性质、地位等问题的讨论是富有成效的,人们的思想认识上基本趋于统一,这对以后会计工作的发展产生了积极影响。

2.关于会计原则问题。最初的会计法草稿曾经涉及“会计原则”问题,提出“会计的基本任务,是运用会计原则,正确、及时、完整地记录和反映经济活动情况,为领导和管理经济工作提供真实资料”⑥,可以说这是我国最早提出会计原则问题的政府部门文献。后来曾在会计法草案“会计原则和制度”一章中专门对会计原则进行归纳,共规定了6条会计原则,即经济效益原则,计划性原则,及时、准确、完整性原则,合法性原则,民主理财原则,国家利益原则⑦。当时,财政部会计制度司已经关注国外的会计原则、会计准则,着手研究美国、日本和国际会计准则委员会等制定的会计原则、会计准则,陆续在报刊上宣传、介绍国外会计准则情况⑧,因此,试图在法律中对会计原则、会计准则问题作出规定,但由于人们对会计原则、会计准则的认识还不深入,在征求意见中,有人认为“我国与西方国家不同,……我国的会计制度,……已体现了会计核算原则……根据目前情况,在《会计法》中规定会计原则对我国会计工作的作用不大,同时,会计原则的规范性较差,规定在法律条文中也不易正确贯彻执行。”⑨所以,《会计法》中没有对会计原则问题作出专门规定,但财政部对国外会计准则发展情况的研究一直没有停止,并于1992年制定出台了《企业会计准则》,推动了我国企业会计核算制度的改革与发展。

3.关于会计责任问题。如何明确会计责任归属是会计法草案制订过程中的一个焦点。因为会计的基本职能和主要任务是通过核算生成和提供会计信息并实施控制或监督,必然涉及谁对核算和监督负责的问题。在当时的计划经济体制下,企业尚不是独立的市场主体,政府直接控制、干预企业(政府对行政、事业单位的管理更是如此),在此情况下明确会计责任归属问题是比较困难的,但作为法律,无法回避会计活动相关当事人的权利和义务,因此,如何界定会计责任自然成为起草者必须解决的难点(这一问题同样是后来《会计法》修订的焦点)。科学界定会计责任,涉及单位负责人与会计人员的关系、会计人员

④⑤⑥⑦⑧⑨全国会计工作会议文件之四:中华人民共和国会计法(试行)(讨论稿),1980年10月。

中华人民共和国会计法(草案),1984年9月7日。

中华人民共和国会计法(草稿),1979年8月11日。

中华人民共和国会计法(草案,送审稿),1983年2月24日。

参见《会计研究》1980年第2期。

《中华人民共和国会计法宣讲提纲》第37、38页,《中华人民共和国会计法》讲习班1985年5月编。

管理体制、会计人员在核算和监督中的权利及义务、政府对会计人员的保护和救济措施等问题,从根本上讲,这一问题涉及如何界定政府与企业的关系,在当时的情况下,显然非《会计法》之力所能及,但又难以回避这个问题,因此,会计法草案采取了“有限”确定会计责任的变通方式,这既是起草者的无奈选择,也体现出起草者的聪明智慧。财政部在送审会计法草案的《报告》中专门对会计责任问题作出了说明:“由于对会计的任务存在某些片面的认识,一些单位往往把会计任务完成得好和不好,仅仅看作是会计人员的事情。” λυ为了改变这一现状,历次会计法草稿主要从以下几个方面来确定会计责任:第一,明确单位负责人和其他人员的责任。即“各单位报出的会计报表,应当由单位领导人和会计主管人员签章,并加盖公章。设有总会计师行政职务的单位,并应由总会计师签章。” λ?这一规定突出了单位负责人和其他负责人的责任。“各单位必须加强对会计工作的领导,经常督促、检查财务会计部门和有关部门做好会计工作。各级主管部门和财政部门也必须加强对会计工作的领导、监督和检查。各单位的领导和全体职工、职能部门、车间、工地、仓库和其他内部单位,以及各级主管部门都必须严格遵守财经纪律、财务会计制度,不得违反。” λω“各单位行政领导人应当对本单位的会计工作负完全责任。” λξ“各单位的行政领导人对本单位的会计工作负领导责任” λψ。第二,赋予会计人员一定职权。即“抵制和揭发一切违反财经纪律的行为;参与有关生产经营管理和财务收支的会议;监督和检查本单位和所属单位的经济活动。” λζ“各单位的会计人员要认真审核收支凭证。对一切违反财经纪律和财务会计制度的收支,会计人员应予揭发、抵制,并向本单位领导人员报告。如果本单位领导人员坚持错误的意见和决定,会计人员应当根据领导人员的书面意见一面执行,一面向上级单位和财政部门反映。上级单位和财政部门应及时调查处理。会计人员如不加抵制,又不向领导人员或上级单位、财政部门报告,应同有关人员负连带责任。 λ{“会计人员同单位领导人对本法……所列问题的处理,如发生意见分歧,报请上级主管单位或财政机关裁决。” λ|第三,强化会计人员行使职权的保障措施。即“会计主管人员一律由上级机关直接任免。一般会计人员的调动,须先商得会计主管人员和上级财务会计部门的同意。企业总会计师的任免,与企业领导人员相同……会计人员履行职责权限,如有人进行刁难、阻挠或打击报复,本单位领导和上级机关应查明情况严肃处理。情节严重的,应给予党纪国法的制裁。……各单位应建立会计人员的定期考核制度。对优秀的会计人员,应给予表扬奖励和授予荣誉称号。” λ}第四,突出对会计人员的处罚。即“会计人员执法犯法,犯有弄虚作假、营私舞弊、贪污盗窃等违法行为的,应给予纪律处分;情节严重的,要依法惩处。”第五,强化会计检查和群众监督。“各单位应建立查账制度,进行会计检查,查明本单位和所属单位的经济活动和财务收支是否合理、合法,会计凭证、账簿、报表是否反映真实情况,会计工作是否符合财务会计制度的要求,会计人员是否履行自己的职责。”“对于违反财经纪律、财务会计制度、法令以及弄虚作假、营私舞弊、欺骗上级等不法行为,任何人有权揭发、抵制并向本单位领导或上级单位、财政部门、监

λυ λ? λω λξ λψ λζ λ{ λ| λ}财政部关于中华人民共和国会计法草案说明(送审稿),1983年2月24日。

中华人民共和国会计法(草稿),1979年8月11日。

中华人民共和国会计法(讨论稿),1980年9月1日。

中华人民共和国会计法(讨论稿),1982年2月16日。

中华人民共和国会计法(草案),1984年7月2日。

中华人民共和国会计法(草稿),1979年8月11日。

中华人民共和国会计法(讨论稿),1980年9月1日。

财政部关于报请审议《中华人民共和国会计法(草案)》的报告,1984年1月11日。

　中华人民共和国会计法(草稿),1980年8月11日。

察检查机关报告,会计人员对上列不法行为不抵制、不报告,应负连带责任。” μ?

对照1985年1月21日通过的《会计法》,立法机关基本采纳了上述思路和意见,只是对一些具体表述作了调整和完善,从而使我国的会计责任制度以及会计监督制度、会计人员管理体制通过国家法律得以确立:一是明确单位负责人承担领导责任。《会计法》第4条规定:“各地区、各部门、各单位的行政领导人领导会计机构、会计人员和其他人员执行本法,保障会计人员的职权不受侵犯。”起草者最初提出的“单位领导人对本单位的会计工作负完全责任”的意见因许多单位负责人的反对而未被采纳,单位的会计责任虽明确由单位负责人承担领导责任,但责任主体最终仍落在会计人员身上。二是赋予会计人员双重身份。“会计人员,一方面同单位其他人员一样,应当维护所在单位合法的经济利益;另一方面,又直接担负着国家赋予的严格执行财经纪律和财务会计制度、维护国家利益的职责。” μω会计人员“双重身份”的体制在建国以后已实行多年,而《会计法》第一次以法律形式予以肯定,应当看到,这一体制与当时的社会经济、政治环境密切联系,并能够在当时的计划经济体制和社会政治环境下得以运行,但随着我国经济体制改革后利益主体的多元化,会计人员越来越面临两难选择,有的甚至为此付出了很大代价。三是按照干部管理权限任免会计人员。《会计法》第23条规定:“会计人员按照干部管理权限的规定任免,企业事业单位的会计机构负责人、会计主管人员的任免并应经过上级主管单位同意。”这一规定是与会计人员“双重身份”体制一脉相承的。四是会计人员对单位领导人的违法决定可以一面执行、一面报告。《会计法》第19条规定:“会计机构、会计人员认为是违反国家统一的财政制度、财务制度规定的收支,单位行政领导人坚持办理的,会计机构、会计人员可以执行,同时必须向上级主管单位行政领导人提出书面报告,请求处理,并报审计机关。上级主管单位行政领导人在接到会计机构、会计人员的报告之日起一个月内,必须作出处理决定。会计人员不向上级主管单位行政领导人提出报告的,也负有责任。”这一著名的“19条”,在当时引起了广泛关注,各界对此褒贬不一。应当强调,在当时会计人员的“双重身份”体制下,规定会计人员采取“矛盾上交”的做法实属无奈之举,立法者试图以此缓解会计人员在实施监督过程中的矛盾和两难选择的压力。但是,后来的事实证明,“19条”的规定并没有达到预期的效果,在有些单位反而加剧了会计人员与单位负责人之间的矛盾,因为单位负责人无法容忍会计人员的“两面派”做法,而执行“19条”的会计人员也不多见,实为遗憾。但另一方面,这一客观环境造成的历史遗憾又为起草者以及会计工作者深入研究、探索会计责任归属等问题注入了活力,引发了会计人员委派制试点的广泛进行,并为此后《会计法》修订中对会计责任归属的制度安排取得重大突破提供了实践基础。

4.关于民主理财问题。从会计工作实践看,民主理财是我国会计工作者创造的宝贵财富,在20世纪50、60年代广泛推行,并逐步与经济责任制度相结合,取得了显著效果,大大拓展了会计管理职能,并成为我国管理会计学科发展的雏形。所以最初的会计法草案曾将民主理财连同财务管理一并设专章作出了规定,要求会计工作必须“贯彻群众路线,发挥社会主义民主,在不断提高专业核算质量的同时,组织群众核算,把专业核算与群众核算很好结合起来,并实行财务民主,接受群众监督。” μξ“各单位要成立由职工代表组成的财务监督机构,实行财务民主。” μψ“各单位应定期向职工大会或职工代表大会提出会计分

μ? μω μξ μψ中华人民共和国会计法(草案),1984年4月13日。

财政部副部长迟海滨关于《中华人民共和国会计法(草案)》的说明,1984年7月2日。中华人民共和国会计法(草稿),1979年8月11日。

中华人民共和国会计法(草案),1980年4月13日。

析报告,接受群众监督。” μζ“会计工作应当结合经济责任制度的具体形式,建立职工参加核算和监督,实行民主理财的制度。” μ{以法律形式肯定和推广实践中创造的民主理财等做法,无疑有积极意义,但随着管理会计学科的引进和发展,管理会计逐步分离出来形成了独立学科,财务会计与管理会计的界限进一步明确,《会计法》应规范财务会计内容而不宜规范管理会计内容的意见逐步被广泛接受,因而《会计法》最终没有对民主理财问题作出专门规定。尽管如此,起草者和立法者对民主理财这一经验给予了充分肯定,而且这一做法在后来的实践中得以发扬光大,这方面的思想在2000年6月国务院发布的《企业财务会计报告条例》中有所体现,民主理财、财务公开逐步成为一项重要制度广泛推行。

5.关于会计师事务所问题。我国的注册会计师审计制度因实行计划经济模式而失去了存在的土壤,在20世纪50年代初悄然退出历史舞台。党的十一届三中全会以后,我国实行“对外开放,对内搞活”的政策,商品经济得到相应发展,为注册会计师审计制度的恢复重建创造了客观条件。鉴于审计对实现会计目标和《会计法》立法宗旨的重要作用,在会计法草案起草过程中,注册会计师审计问题自然被提了出来。财政部对注册会计师审计制度的研究较早,在第一份会计法草稿中即提出,各单位进行会计检查可以“委托会计师事务所进行”,就是这几个简单的文字,将会计工作者的视线引向了在国外已蓬勃发展的注册会计师行业,从而启动了我国注册会计师审计制度恢复重建和迅速发展的伟大历程。在此之后的1980年12月23日,财政部发布了《关于成立会计顾问处的暂行规定》,标志着我国注册会计师制度重新回到历史舞台。但在当时,人们对注册会计师和会计师事务所的性质、业务范围等的认识还不全面、不深入,在法律中如何对注册会计师问题作出规范也有许多不同意见,这在历次会计法草稿、草案中清晰可见。关于会计师事务所的名称,有“会计师事务所” μ|“会计顾问处” μ}“会计咨询机构” μ～等三种提法,最后通过的《会计法》仍维持“会计师事务所”的提法。关于会计师事务所的业务性质,有受托进行“会计检查” νυ“办理查账及其他会计咨询业务” ν?“进行审计” νω等提法,最后通过的《会计法》采用了“承办查账业务”的提法。联系财政部于1980年12月23日《关于印发〈关于成立会计顾问处的暂行规定〉的通知》中“会计顾问处(原称会计师事务所)为事业单位,受省、自治区、直辖市财政厅、局的组织领导。经济上实行独立核算” νξ的规定可以看出,当时会计师事务所作为由政府部门批准并直接管理的事业组织,其主要业务范围是接受政府部门或企业单位委托从事辅助性的查账业务,其查账性质属于“外部会计监督”,是政府部门直接控制企业经济和财务会计活动的重要组成部分。随着我国市场经济的发展和注册会计师管理体制改革的推进,对注册会计师审计的性质、定位等越来越清晰、规范、准确,推动了注册会计师在经济社会活动中发挥越来越大的作用。因此,《会计法》对我国注册会计师审计制度的恢复重建和大力发展所作出的重要贡献,将永远载入新中国会计发展史册。

以上仅是摘取会计法草案起草过程中研究、讨论的一些主要问题的片断,希望以此来说明新中国第一

μζ μ{ μ| μ} μ～ νυ ν? νω νξ全国会计工作会议文件之四:中华人民共和国会计法(试行)(讨论稿),1980年10月。中华人民共和国会计法(草案),1984年9月7日。

中华人民共和国会计法(草稿),1979年8月11日。

中华人民共和国会计法(草案),1981年10月。

财政部关于送审《中华人民共和国会计法草案》的报告,1983年2月24日。

中华人民共和国会计法(草稿),1979年8月11日。

中华人民共和国会计法(草案),1980年4月13日。

中华人民共和国会计法(草案),1981年10月。

《中国现代会计手册》第259页,杨纪琬主编,中国财政经济出版社1988年7月出版。

部《会计法》诞生所经历的探索过程,说明起草者、立法者广阔的视野、创新的理念、严谨的作风和求真务实的态度。《会计法》的发布实施,对指导和推动我国会计事业的发展,产生了深远影响。其历史功绩主要体现在:

第一,《会计法》明确了会计工作基本准则,为指导会计工作的发展指明了方向。《会计法》从规范会计行为和有效发挥会计职能作用这一目标出发,首次以法律形式系统构建了新中国的会计体系,确立了会计工作在经济活动中的法律地位,规定了会计工作和会计人员的基本职责,明确了各单位提供合法、真实、准确、完整会计资料的基本要求,建立了国家对会计工作管理的基本制度等,为我国会计工作发展并有效发挥职能作用提供了政策导向和行动指南,并通过对会计秩序的规范为构建社会经济秩序和信用体系奠定了基础,从而引导会计工作紧密结合财政经济工作,努力为财政经济工作发展服务。

第二,《会计法》确立了“统一领导,分级管理”的会计管理体制,为会计工作的发展提供了组织保证。《会计法》以宪法为指导,按照我国社会主义基本制度要求和会计工作发展需要,规定了财政部门为主导、其他政府部门协同配合、各级财政部门分级负责的组织体制,同时规定了国家实行统一的会计制度和对会计人员进行适度管理等原则,确立了我国“政府主导型”会计管理体制的基本构架。这一会计管理体制的确立,是对建国以来会计工作管理基本经验的总结和肯定,是在对我国会计工作发展基本走向准确判断基础上的正确选择,与我国国情和经济社会发展环境相适应,有利于会计工作的发展,有利于会计工作在经济活动和国家宏观调控中充分发挥作用,特别是《会计法》确立的国家实行统一的会计制度的原则,对规范会计行为,统一会计信息标准,对指导1992年及其以后进行的会计制度改革的顺利推进,从根本上实现我国会计语言与国际接轨,产生了重要影响。

第三,《会计法》确立了会计工作和会计人员在经济管理中的地位和作用,为会计工作职能作用的有效发挥创造了条件。针对实际生活中人们对会计工作存有的种种片面认识,以及削弱会计职能作用的种种行为,《会计法》从加强经济管理、提高经济效益、维护社会经济秩序的高度,充分肯定了会计工作和会计人员在经济管理中的重要地位和作用,赋予了会计工作和会计人员进行会计核算、实行会计监督的基本职责及相应权限,提出了保障会计人员依法行使职权的一系列政策措施(如表彰奖励、法律救济等)。《会计法》关于会计工作和会计人员的基本定位、基本要求,对充分发挥会计工作效能、激发会计人员工作热情,起到了非常重要的作用,20年来我国会计工作取得的辉煌成就充分证明了这一点。

第四,《会计法》确立了政府监督、单位内部监督和社会监督三位一体的会计监督体系,为规范会计行为、有效发挥会计职能作用提供了重要保障。《会计法》按照监督的基本原理,结合会计工作实际,创造性地构建了政府监督、单位内部监督和社会监督相结合的会计监督体系,以政府监督为主导,单位内部监督为基础,社会监督为补充,实行外部监督与内部监督相结合,会计核算与会计监督相结合,对会计行为的规范与对经济活动的监督相结合,基本实现了对会计活动的全过程监控,为有效监控经济活动打下了扎实基础。应当看到,随着社会经济发展,会计监督的内、外部环境在不断发生变化,会计监督体系的内容也有所调整,但《会计法》确立的会计监督体系经受住了实践的检验,对规范会计行为,保障会计体系的有序运行起到了重要作用。

市场经济与《会计法》第一次修改

20世纪80年代末,以家庭联产承包责任制为核心的农村改革取得了突破性进展,以城市为重

点的经济体制改革全面推进,对外开放进一步扩大,我国的经济面貌和所有制结构都发生了很大变化,在国有经济稳步发展的同时,非国有经济如城乡集体企业、私营企业、外资企业和私营的事业组织也得到了很大发展,并在国民经济中占有重要地位。1992年邓小平同志关于发展社会主义市场经济的南巡讲话和党的十四大确立的关于建立社会主义市场经济体制的改革目标,加速了改革开放的进程。发展社会主义市场经济,对会计工作和会计法制建设提出了新的要求。第一次修改《会计法》正是在这一背景下提出来的。

1989年前后,一些同志从改革开放大趋势和《会计法》实施情况出发,提出对《会计法》某些规定进行修改的建议,这一建议引起了财政部的高度重视,1989年底,财政部在全国范围内组织《会计法》实施情况的抽样调查,结果有相当一部分意见要求修改《会计法》的有关规定,为此,财政部于1991年向国务院提出修改《会计法》的建议。国务院同意了财政部的建议,将修改《会计法》列入1992年的立法计划。财政部迅速组织力量开展修订工作,于1993年8月21日向国务院上报修改草案稿,国务院于同年10月8日将修正案草案提请第八届全国人大常委会审议。全国人大常委会经过两次会议审议,于1993年12月29日通过了《关于修改〈中华人民共和国会计法〉的决定》,自公布之日起施行。这次修改属于“微调”,修改幅度并不大,一共作了17处较大修改,从原来的6章31条修改为6章30条,但所修改的内容对我国会计工作的发展意义重大,影响深远。

第一,确立会计工作在发展社会主义市场经济中的地位和作用。对《会计法》的立法宗旨作了重大修改,将原规定“发挥会计工作在维护国家财政制度和财务制度、保护社会主义公共财产、加强经济管理、提高经济效益中的作用”修改为“发挥会计工作在维护社会主义市场经济秩序、加强经济管理、提高经济效益中的作用” νψ。这一修改,突出了会计工作在发展社会主义市场经济中的地位和作用,意味着会计工作的基本定位由国家利益观开始转向公共利益观,即会计工作不再仅仅围绕“维护国家财政制度和财务制度、保护社会主义公共财产”这一中心目标,而是要维护包括国家、单位、投资人、债权人在内的各方面利益,以体现市场经济的公平要求。这是尊重市场规律的重要体现,是《会计法》紧密适应经济社会发展环境所作出的重大抉择。尽管这次《会计法》某些条款的修改仍受当时对市场经济认识的局限,但在法律上确立会计工作在市场经济中的地位和作用,为后来我国会计工作市场化取向的改革和向国际化方向发展,推动会计工作的全面发展,奠定了重要理论基础,提供了重要法律保障。

第二,扩大《会计法》的适用范围。将《会计法》的适用范围由原来的“国营企业事业单位、国家机关、社会团体、军队”扩大到“国家机关、社会团体、企业、事业单位、个体工商户和其他组织”。将适用范围由原来的国有单位扩大到所有单位,一方面是适应我国所有制结构发生重大变化和各种经济组织蓬勃发展这一现实,另一方面也意味着政府对会计工作监管的重心从国有单位转向全社会会计工作,要求各单位会计工作对国家和社会公众承担同等的责任和义务,享受同等的权利和法律保护,这也是发展我国市场经济的客观要求。

第三,首次对会计电算化问题作出了规定。应用电子计算机进行会计核算、处理会计信息是会计工作走向现代化的基础环节。我国的会计电算化起步于20世纪70年代,到20世纪80、90年代已经有了一定发展基础,如何在法律上进行规范和管理,已经成为会计管理工作的重要课题,为此,《会计法》从两方面进行了规范:一是要求使用电子计算机进行会计核算的单位,其所使用的会计软件应当符合国务院财政

νψ　全国人民代表大会常务委员会关于修改《中华人民共和国会计法》的决定,1993年12月29日第八届全国人民代表大会常务委员会第五次会议通过。

部门的规定;二是运用电子计算机生成的会计资料,必须符合国家统一的会计制度的规定。实践证明,《会计法》的上述规定,对规范和加强会计电算化管理,推动会计电算化广泛普及和加速会计管理信息化步伐,起到了重要促进作用。

第四,对“19条”进行了较大修改。1985年《会计法》第19条的规定实施后,有关方面意见较多,主要认为“一面执行,一面向上级报告”的做法并未缓解会计人员在实施会计监督中与单位负责人的矛盾,也容易导致会计监督时滞。在修改和征求意见过程中,主要有以下几种意见:一是从会计人员的处境出发,会计人员只能服从单位负责人;二是会计人员在制止和纠正无效后,只能向单位负责人报告并按单位负责人的意见办理,其全部责任由单位负责人承担;三是单位负责人坚持办理的经济业务是严重违法甚至触犯刑律的,会计人员不能听之任之,必须向上级单位报告。经过反复研究论证,立法机关对“19条”作了修改:强调会计机构、会计人员对违法收支不予办理,这一基本原则应予支持;强调谁决定办理违法收支,谁承担法律责任,从而区别会计人员和单位负责人的责任,缓解会计人员在实施会计监督中的压力;强调会计机构、会计人员对违法收支不予制止和纠正,又不向单位负责人提交书面报告的,也应当承担责任,同时,对严重违法和损害国家、社会公众利益的收支,即使单位负责人作出予以办理的书面决定,会计机构、会计人员在按照单位负责人的书面决定办理后,应当将这方面的情况及时向主管单位或者财政、审计、税务机关报告,在明确会计人员责任的同时,强化单位负责人、主管单位及有关政府部门在会计监督中的责任。应当看到,此次对“19条”的修改,仍以会计人员“双重身份”为出发点,仅是有限度地减轻了会计人员的责任,适度地加重了单位负责人的责任。由于当时对于国有资产流失的担忧以及对政府部门监管手段能否跟得上的顾虑,对“19条”的修改没有根本解除会计人员的“双重身份”,但通过广泛调查研究,立法者对会计人员在实施会计监督时面临的处境和矛盾已经有了较为全面、深入地了解,为第二次修订《会计法》时顺利解除会计人员“双重身份”打下了很好的基础。

提高会计信息质量与《会计法》第二次修订

《会计法》自1993年修改并发布实施后,对规范社会各单位会计工作,促进会计工作更好地为发展社会主义市场经济服务,起到了重要作用。党的十四大之后,经济体制改革全面深化,现代企业制度逐步建立,市场体系迅速发展,我国经济进入向社会主义市场经济体制全面转轨的新时期。随着所有制结构的变化和投资主体多元化、筹资活动多样化,会计信息越来越成为社会各界关注的焦点,管理者、投资者、债权人、社会公众以及政府部门在改善经营管理、评价财务状况、考核经营业绩、作出投资决策、加强宏观调控等方面都注重运用会计信息,从而引起社会对会计信息在质量、范围、时效等方面的需求大大增加,这就要求进一步完善《会计法》,以适应社会经济发展的要求。另一方面,随着利益主体的多元化和经济转型时期多种矛盾的显现,对会计工作产生了种种消极影响,最突出的问题是诚信缺失和虚报浮夸,在会计工作中集中表现为假账泛滥,会计信息严重失真,会计造假丑闻时有发生,迫切要求提高《会计法》的约束力和操作性,进一步规范和约束会计行为。1998年5月《国务院1998年立法工作安排》 ν{中提出:为了防止和惩罚各种做假账的行为,维护经济秩序,借鉴国外经验,明确规定会计记账基本规则,修订《会计法》。从当时的社会呼声和国务院的立法计划来看,第二次修订《会计法》是与打击造假账、提高会计信息质量和会计行业社会公信力紧密联系在一起的。

ν{《中华人民共和国会计法讲话》第24页,《中华人民共和国会计法讲话》编写组,经济科学出版社1999年12月出版。

根据国务院的要求,财政部历时5个月完成了会计法修改草案的起草工作,于1998年月10月报请国务院审议。1999年5月,国务院总理签署《国务院关于提请审议〈中华人民共和国会计法(修订草案)〉和〈关于惩治违反会计法犯罪的决定(草案)〉的议案》,提请全国人大常委会审议。全国人大常委会于1999年10月31日通过了修订的《会计法》,自2000年7月1日起施行。1999年12月25日第九届全国人大常委会第13次会议通过的刑法修正案中,增加了隐匿或者故意销毁应当保存的会计凭证、会计账簿、财务会计报告罪,加大了对会计违法犯罪行为的打击力度。

重新发布的《会计法》,共7章52条,与修订前相比,修改了21条,增加了30条,删除或合并了8条,未作修改的仅1条,修改幅度很大,同时增加了第三章“公司、企业会计核算的特别规定”。《会计法》的第二修订,在观念、制度和理论上进行了一系列重要创新,在许多方面实现了重大突破,对会计工作发展产生了积极而深远的影响。

第一,规范会计行为、保证会计资料质量成为会计法制建设和监管工作的中心任务。《会计法》从会计工作的作用、地位和现实情况出发,站在社会主义市场经济的高度,提出其立法宗旨是规范会计行为,保证会计资料真实、完整,加强经济管理和财务管理,提高经济效益,维护社会主义市场经济秩序。同时,围绕这一宗旨,提出了一系列旨在规范会计行为、提高会计信息(即会计资料,下同)质量的具体规范和要求,包括单位负责人和会计人员的责任,会计核算规则,公司和企业会计核算的特别规定,会计监督的基本要求,会计从业人员的基本要求,法律责任等。从《会计法》条文看,仅带有“不得”字样的禁止性条款就达16处之多,这在同类法律中是不多见的,充分表明会计工作和会计信息在市场经济中的地位和作用,表明会计行为不规范、会计信息质量不高等问题已较突出,表明立法者对惩治造假账行为、提高会计信息质量的态度和决心。

第二,明确单位负责人的会计责任,从根本上解除会计人员在实施会计监督中面临的困境。即从过去会计人员为责任主体转变为单位负责人为责任主体,这是《会计法》修订的一个重大突破,从根本上解决了1985年和1993年《会计法》第19条规定给会计人员带来的一系列困惑。鉴于实际工作中单位负责人对会计工作有着至关重要的影响以及会计人员面临的两难处境,《会计法》采取科学、务实的态度,加大了单位负责人对会计工作的责任,包括:明确单位负责人必须对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责;规定单位负责人必须在对外提供的财务会计报告上签名并盖章,承担相应法律责任;规定单位负责人必须保证会计机构、会计人员依法履行职责;对各单位会计工作中的违法行为,除追究直接责任人员的法律责任外,还要追究单位负责人的责任。与此相适应,《会计法》第28条在明确会计人员承担一定职责的同时,赋予会计人员一定的职权,即对违反本法和国家统一的会计制度规定的会计事项,“有权”拒绝办理或者“按照职责”予以纠正,这里的“有权”和“按照职责”只是一种权利,从根本上解除了会计人员多年来扮演的“双重身份”和承担的“无限责任”,还会计工作以本来面目,赋予会计工作和会计人员与市场经济相适应的基本职责定位。《会计法》的上述制度安排,对会计监管工作和会计工作发展产生深远影响,要求监管工作重心由会计人员转向单位负责人,监管手段由直接监管为主转向以间接监管为主,监管客体由会计工作全过程监管转向以会计工作结果———会计信息质量的监管为主。

第三,强化内部控制制度在经济活动中的突出地位和作用。针对有些单位内部管理失控的现象,《会计法》第27条对各单位建立健全内部会计监督制度作出了规定,从其规定的内容看,本质上体现的是内部控制的基本要求。内部控制制度对于保护资产的安全完整,保证经营管理活动符合既定政策和目标,提

高经营管理效率,防止舞弊和控制风险等,有其独特作用,被誉为经营管理活动的“防火墙”。明确各单位建立健全内部控制制度,在我国立法上是第一次。《会计法》的这一创新,有利于引导和督促各单位强化内部监督和控制,培育自我防范舞弊、控制风险的内部约束机制和治理结构,为规范会计行为和提高会计信息质量奠定了可靠基础。《会计法》的这一规定实施后,财政部门和有关部门立即着手加强制度建设和政策指导,内部控制制度逐步得到普及,并已显现出良好的效果。

第四,提出会计职业道德要求,对全面提高会计队伍的执业素养产生重要影响。与确立单位负责人的会计责任主体地位以及会计人员的“角色转换”相适应,《会计法》第39条在提出加强会计人员业务培训的同时,要求“会计人员应当遵守职业道德”,这是《会计法》首次对会计职业道德问题作出规定,充分体现了立法机关对会计人员特殊工作性质的深刻理解和准确把握,对会计队伍诚信建设的高度关注。市场经济运行应有健全的游戏规则,但仅有法律制度约束是不够的,还应有职业道德规范的约束,会计人员负责按照既定规则处理和生成会计信息,其工作过程除应遵循法规制度外,还应受到职业道德的约束,以保证会计工作建立在诚信基础之上。《会计法》正是从建设会计诚信行业这一高度出发,对会计人员提出了职业道德要求。《会计法》的这一规定,推动了会计行业职业道德建设的深入开展,对全面提高会计人员素质,提升会计行业社会形象,起到了重要作用。

完善《会计法》,全面走向会计法治化

《会计法》在我国会计法治化进程中处于核心位置。《会计法》作为规范会计行为,保证会计资料真实、完整,加强经济管理和财务管理,提高经济效益,维护社会主义市场经济秩序的重要法律,为推进我国会计法治化进程起到了积极作用。然而会计法治化是持续的探索过程,实现我国会计法治化,既有机遇,也有挑战。一方面,民主政治建设的不断推进、市场经济的发展、诚信理念的逐步确立、《会计法》基本精神的深入人心,为实现会计法治化奠定了可靠的社会基础、经济基础、文化基础和制度基础;另一方面,不规范的市场环境,会计活动中存在的有法不依、执法不严、违法不究等不和谐因素,将成为会计法治化进程中的焦点和难点。实现会计法治化,必须从维护《会计法》的严肃性、提高《会计法》的适应性、健全会计体系等方面抓起。

首先,要进一步完善会计监督机制。一部法律能否达到预期效果取决于诸多因素,包括法律规定的科学性、经济社会环境状况、监管手段和力度等,在其他因素相对稳定的条件下,监管因素对法律能否有效实施起关键作用。应当整合资源,建立区别不同对象的会计监督机制。就社会组织而言,大体可分为三大类:一是企业类组织,包括国有及非国有企业、公司,以及一些实行企业化管理的单位;二是政府类组织,包括国家机关以及国有事业单位和其他非营利性的国有组织;三是其他社会组织,包括社会团体、基金会等民间非营利组织。对于企业类组织,由于对其财务会计报告已基本实行了注册会计师审计制度,政府部门应当主要依托注册会计师实施对企业类组织会计信息的鉴证和监控,从而建立以注册会计师审计为主导的企业类组织会计监督机制,政府部门的主要任务是对注册会计师审计情况的再监督(可以保留对企业类组织会计信息进行延伸检查的权利),不必组织对企业类组织会计信息的直接检查,这样,既转变了政府部门的管理职能,也大大降低政府部门的监管成本;对于政府类组织,因其资金主要由政府提供,且其资金管理与财政预算管理密切相关,因此,对其会计信息应由政府监督,建立以政府部门为主导的会计监督机制,由财政部门结合国库集中收付、部门预算、“收支两条线”、政府采购等制度实施日常会计监督,审计部门实施事后审计监督,政府部门在实施会计监督中也可以委托注册会计师辅助开展工作;对于民间非营利组

织,由于其资金主要来自公众捐赠、会费、收取的服务费以及借款等,其会计信息使用者较为广泛,因此,对民间非营利组织会计信息的监督应当逐步实行注册会计师审计制度,从而建立以注册会计师审计为主导的民间非营利组织会计监督机制。在上述会计监督机制中,注册会计师作为独立的第三者扮演重要角色,既是会计信息的鉴证者,又是市场秩序的维护者,要保证其鉴证活动的客观公正,需要有与其没有利益联系的机构对注册会计师的活动实施再监督,政府部门无疑是承担这一职责的最佳选择。因此,注册会计师有效行使鉴证职能和政府部门有效履行对注册会计师执业活动的再监督,是会计监督机制有效运行的关键。

其次,要进一步提高《会计法》的适应性。《会计法》是一个开放的系统,随着社会经济环境的变化、会计行业的发展,需要不断地吸收先进的管理经验和改革成果,使之更加科学、严密、完善,更加适应会计实际,更好地规范和指导会计发展。《会计法》的两次修订已证明了这一点。经济社会活动在不断地发展变化,同样会对《会计法》提出新的要求。随着我国资本市场的发展,社会公众对会计信息在质量、范围、时效等方面的需求显著增加,但公历制会计年度容易给部分有特殊经营周期企业的经营管理造成不便,也容易造成注册会计师审计工作量和信息披露过于集中,影响审计质量和会计信息使用者有效利用会计信息,由公众公司自主选择会计年度的时机已趋成熟;在利用电子计算机进行会计核算情况下,有必要对会计信息的生成和管理提出具体的法律要求;内部控制在经济管理中的独特作用和广泛现实基础,要求在法律上充实内部控制制度内容,明确建立健全、评价披露内部控制制度的强制性要求;整合会计监管资源,提高会计监管综合效能,避免有关部门对单位会计的重复检查;协调《会计法》与公司、证券、审计、税收等法律之间关于法律责任的规定,统一确定违法会计行为的法律责任,避免法律之间的不均衡;等等。要解决上述这些问题,需要以法律形式加以明确,因此,应选择适当时机再次修订《会计法》。

第三,要继续深化改革,进一步完善会计体系。会计法治化不仅仅是指《会计法》及其相关制度本身,还包括保证《会计法》及其相关制度有效实施而建立的一系列制度安排,建立与会计法治化相适应的会计体系是一系列制度安排的重要组成部分。如前所述,改革开放以来,我国的会计改革不断深化,取得了重要进展。但社会经济的改革与发展,不断对会计提出新的要求。深化市场取向的改革,要求进一步拓展会计服务领域,提高会计服务功效;建立规范的市场秩序和信用体系,要求会计规则更加科学、严密,要求会计从业人员强化诚信理念;经济全球化和我国进一步对外开放,要求加快国际会计协调和我国会计国际化进程;新技术革命的推进,信息时代的到来,知识经济的兴起,也必将引起会计工作对象、内容、方法、手段的深刻变革。因此,必须不断深化改革,完善会计体系。会计体系同样是一个开放的而不是封闭的系统,必须与时俱进,适应经济社会发展要求,吸收和借鉴人类文明发展的最新成果,丰富、发展、健全会计体系。要将会计体系作为经济运行系统的重要组成部分,按照经济社会发展要求进行制度和理论创新,提高会计体系对经济社会活动反映的灵敏性、准确性、时效性和能动性,使会计活动进一步有机地融入到经济活动中去,有效发挥会计对经济活动的信息反映和监督控制功能,促进经济的健康协调发展。

在不断探索和创新中,《会计法》已走过了20年的光辉历程,她作为我国会计发展中的重要里程碑,对指导我国会计事业健康顺利发展作出了巨大贡献。随着我国经济社会环境的不断改善和《会计法》自身科学性、适应性的进一步提高,《会计法》在发展我国市场经济、加速我国会计法治化进程中必将发挥更大的作用,笔者对此充满信心。

English Abstracts of Ma i n Papers

The Ch i n ese Accoun ti n g Law Setti n g and Its D evelopm en t

Gao Yibin

The Accounting Law is the key document t o guide and regular Chinaπs accounting p ractice.This paper intr oduces the back2 gr ound of drafting and amending the Accounting Law,and main issues discussed during the p r ocess,which are very i m portant for the devel opment of accounting p ractice in our country.A ls o,the author gives several advices on the further devel opment of the Ac2 counting Law.

System I ncoord i n a ti on and Superv isi on bottleneck:

The Evolvem en t and Pa th Cho i ce of Ch i n aπs Accoun ti n g Superv isi on System

M a Jun

Our accounting syste m refor m was initially designed t o meet the require ment of State2owned enter p risesπ(S OE)ref or m.It is a funda mental point during the Chinaπs instituti onal transfor mati on.A t the starting point of this refor m,we firstly t o s olve the regulati on and i m p le mentati on of accounting rule,thr ough the transf or mati on fr om old accounting syste m t o ne w accounting syste m,we in order t o p r ovide support t o the p r operty rights ref or m of S OEs.After S OEsπrefor m has entered int o the stage of“building modern enter p rise sys2 te m”,there e merge many chaoses of accounting acti on rule and accounting order,which f or m s the refor m require ment in beefing up the accounting supervisi on,and als o i m p lies the incoordinati on bet w een accounting ref or m and S OEsπref or m.I think there is disj oint and inversi on bet w een the accounting supervisi on fra mes settled at the beginning of the syste m refor m and the p rinci pal agent relati on in the enter p rise syste m.The reas on f or why accounting supervisi on has become the bottleneck is that the path dependence of current ac2 counting supervisi on.

The Explora ti on of the Ch i n ese F i n anc i a l Accoun ti n g O bjecti ves O r i en t a ti on

A Task Team,R esearches on A ccounting O bjectives

The paper exp l ores the fact ors that have i m pacts on the Chinese financial accounting objectives.The fact ors include political and econom ic syste m,the cap ital s ources of the enter p rises and the characteristics of the st ock market.The paper finally concludes Chi2 nese financial accounting objectives O rientati on.

On the Cho i ce of Aud itM odel under the Ch i n ese Co m pany Law

L iu Yan

The model of company audit,i.e.,who does audit on whom,is the p ri m ary f ocus of Company La w when setting the legal fra me work of company audit.W hile most countries select accountants as the s ole audit or and exe mp t s mall companies fr om mandat ory audit,China faces the conflict bet w een govern ment audit and p rivate audit and currently favors the comp lete mandat ory model.This exp l ores that more attenti on shall be paid t o audit cost since audit itself is t ool ai m ing at s olving agency cost p r oble m within a fir m. China company la w should take the model of partial mandat ory audit and put certified public accountants in the full res ponsibility for company audit.

W r ite2down of long2term a ssets:The reflecti on of fa i r

va lue or the acti on of earn i n gs managem en t?

W ang Yuetang,Zhou X ue&Zhang L i

Compared with short2ter m assets,l ong2lived assets are e mp l oyed l onger and it is more difficult t o decide their fair value,s o the app licati on of i m pair ment policy has an enor mous i m pact on the perfor mance of the company and the subjectivity is pervasive in the p r ocess.It is worth researching that how the l ong2lived assetπs write2down policy set out in the Accounting Syste m f or Enter p rises has been i m p le mented,what effect the retr o2adjust m ent policy has had on the i m pair ment of the company and whether the write2downs have reflected the pers pective of the future p r ofit ability of l ong2ter m assets or they are just the behavi or of earnings manage ment.The result finds that Chinese listed companies wr ote down i m paired l ong2ter m assets at large in the year of the launch of the policy and the t otal a2 mount of the write2offs really reflected the decline of their future p r ofit ability,and the a mount retr o2adjusted t o the current yearπs earn2 ings als o have the sa me reflecti on.It is verified that retr o2adjust m ent p r ovides the policy path for the companies t o ta mp l ong2ter m as2 sets and reflect the true value of the m.