股份支付的处理练习题讲解

第二节股份支付的确认和计量

五、股份支付的处理

【例题•综合题】甲股份有限公司（以下简称“甲公司”）于20×3年开始对高管人员进行股权激励。具体情况如下：

（1）20×3年1月2日，甲公司与50名高管人员签订股权激励协议并经股东大会批准。协议约定：甲公司向每名高管授予120 000份股票期权，每份期权于到期日可以8元/股的价格购买甲公司1股普通股。该股票期权自股权激励协议签订之日起3年内分三期平均行权，即该股份支付协议包括等待期分别为1年、2年和3年的三项股份支付安排：20×3年年末甲公司实现的净利润较上一年度增长8%（含8%）以上，在职的高管人员持有的股票期权中每人可行权40 000份；20×4年年末，如果甲公司20×3、20×4连续两年实现的净利润增长率达到8%（含8%）以上，在职的高管人员持有的股票期权中每人可行权40 000份；20×5年末，如果甲公司连续三年实现的净利润增长率达到8%（含8%）以上，则高管人员持有的剩余股票期权可以行权。当日甲公司估计授予高管人员的股票期权公允价值为5元/份。

（2）20×3年，甲公司实现净利润12 000万元，较20×2年增长9%，预计股份支付剩余等待期内净利润仍能够以同等速度增长。20×3年甲公司普通股平均市场价格为12元/股。20×3年12月31日，甲公司的授予股票期权的公允价值为4.5元/份。20×3年，与甲公司签订了股权激励协议的高管人员没有离职，预计后续期间也不会离职。

（3）20×4年，甲公司50名高管人员将至20×3年年末到期可行权的股票期权全部行权。20×4年，甲公司实现净利润13 200万元，较20×3年增长10%。20×4年没有高管人员离职，预计后续期间也不会离职。20×4年12月31日，甲公司所授予股票期权的公允价值为3.5元/份。

其他有关资料：甲公司20×3年1月1日发行在外普通股为5 000万股，假定各报告期未发生其他影响发行在外普通股股数变动的事项，且公司不存在除普通股外其他权益工具。不考虑相关税费及其他因素。

要求：

（1）确定甲公司该项股份支付的授予日。计算甲公司20×3年、20×4年就该股份支付应确认的费用金额，并编制相关会计分录。

（2）编制甲公司高管人员20×4年就该股份支付行权的会计分录。

【答案】

（1）授予日：20×3年1月2日。因为甲公司与高管人员在当日签订了股权激励协议并经股东大会批准。

20×3年，甲公司应确认的管理费用=（50×40 000×5×1/1+50×40 000×5×1/2+50×40 000×5×1/3）/10 000=1 833.33（万元）；

相关会计分录为：

借：管理费用 1 833.33

贷：资本公积——其他资本公积 1 833.33

20×4年，甲公司应确认的管理费用=（50×40 000×5×1/1+50×40 000×5×2/2+50×40 000×5×2/3）/10 000-1 833.33=833.34（万元）；

相关会计分录为：

借：管理费用833.34

贷：资本公积——其他资本公积833.34

（2）因职工行权增加的股本=50×40 000/10 000×1=200（万元），

确认的资本公积—股本溢价金额=（50×40 000 ×5×1/1+50×40 000 ×8）/10

000-200=2 400（万元）

借：银行存款 1 600

（50×40 000×8/10 000）

资本公积——其他资本公积 1 000

（50×40 000×5/10 000）

贷：股本 200

资本公积——股本溢价 2 400

六、企业集团内涉及不同企业的股份支付交易的会计处理

企业集团（由母公司和其全部子公司构成）内发生的股份支付交易，应当按照以下规定进行会计处理：

（一）结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；除此之外，应当作为现金结算的股份支付处理。

结算企业是接受服务企业的投资者的，应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资，同时确认资本公积（其他资本公积）或负债。

（二）接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；接受服务企业具有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理。

上述规定图示如下：

基本原则是“谁受益、谁确认成本费用”

等待期内具体账务处理如下：

1.结算企业（母公司）以其本身权益工具结算，接受服务企业（子公司）没有结算义务

（1）结算企业

借：长期股权投资

贷：资本公积（按权益结算股份支付计量原则确认资本公积）

【例题•判断题】企业集团内的母公司直接向其子公司高管人员授予母公司股份的，母公司应在结算前的每个资产负债表日重新计量相关负债的公允价值，并将其公允价值的变动额计入当期损益。（）（2013年）

【答案】×

【解析】企业集团股份支付，母公司向子公司的高管人员授予母公司股份的，母公司应将其作为权益结算的股份支付，按照授予日的公允价值确认长期股权投资和资本公积。

（2）接受服务企业

借：管理费用等

贷：资本公积（按权益结算股份支付计量原则确认资本公积）

（3）合并财务报表中应编制如下抵消分录

借：资本公积

贷：长期股权投资

【关键点】合并财务报表中反映的是，相当于母公司授予母公司职工权益结算股份支付的结果。

2.结算企业（母公司）不是以其本身权益工具结算，接受服务企业（子公司）没有结算义务

（1）结算企业

借：长期股权投资

贷：应付职工薪酬（按现金结算股份支付计量原则确认应付职工薪酬）（2）接受服务企业

借：管理费用等

贷：资本公积（按权益结算股份支付计量原则确认资本公积）

（3）合并财务报表中应编制如下抵消分录

借：资本公积

管理费用等（差额，也可能在贷方）

贷：长期股权投资

【关键点】合并财务报表中反映的是，相当于集团会计主体授予集团会计主体职工现金结算股份支付的结果，合并财务报表中最终体现的是按现金结算股份支付计量原则确认的应付职工薪酬和管理费用，因接受服务企业确认的管理费用是按权益结算股份支付计量原则确定的，所以合并财务报表中会出现差额，该差额计入管理费用。

3.结算企业和接受服务企业均为母公司，且授予本公司职工的是其本身权益工具

借：管理费用等

贷：资本公积（按权益结算股份支付计量原则确认资本公积）

4.结算企业和接受服务企业均为母公司，且不是以其本身权益工具结算

借：管理费用等

贷：应付职工薪酬（按现金结算股份支付计量原则确认应付职工薪酬）

【例题•计算分析题】甲公司为乙公司的母公司，经董事会批准，甲公司2010年1月1日实施股权激励计划，其主要内容为：甲公司向乙公司50名管理人员每人授予10 000份现金股票增值权，行权条件为乙公司2010年度实现的净利润较前1年增长6%，截止2011年12月31日2个会计年度平均净利润增长率为7%，截止2012年12月31日3个会计年度平均净利润增长率为8%；从达到上述业绩条件的当年末起，每持有1份现金股票增值权可以从甲公司获得相关于行权当日甲公司股票每股市场价格的现金，行权期为3年。

乙公司2010年度实现的净利润较前1年增长5%，本年度没有管理人员离职。该年末，甲公司预计乙公司截止2011年12月31日2个会计年度平均净利润增长率将达到7%，未来1年将有2名管理人员离职。

2011年度，乙公司有3名管理人员离职，实现的净利润较前1年增长7%。该年末，甲公司预计乙公司截止2012年12月31日3个会计年度平均净利润增长率将达到10%，未来1年将有4名管理人员离职。

2012年10月20日，甲公司经董事会批准取消原授予乙公司管理人员的股权激励计划，同时以现金补偿原授予现金股票增值权且尚未离职的乙公司管理人员600万元。2012年初