【原创】企业重组之合并、分立的税务、会计处理

【原创】企业重组之合并、分立的税务、会计处理本文就重组情形下合并、分立的涉税处理进行分析，一般性税务处理、特殊性税务处理的适用情形同上节所述的股权收购、资产收购相同，在此不再赘述。

2.非同一控制下合并的会计处理原则 非同一控制下的合并体现着购买法的原则，采用以付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值之和做为合并成本。

在合并报表层面，合并成本大于合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值的差额应确认为商誉；合并成本小于合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值的差额应确认为营业外收入。

3.同一控制下、非同一控制下的税务处理原则 税务处理不区分同一控制下还是非同一控制下的合并，全部按独立核算原则来进行处理，在不符合特殊性重组条件下，合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础；被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理；被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。

所有的合并的类型中，以控股合并最为常见和普遍，引入案例予以说明。

例1：居民企业甲、乙公司均为同一控制下（丙公司）的关联公司，2019年5月，乙公司所有者权益总额账面价值为1000万元，公允价值为1200万元；甲、乙、丙三个公司的资本公积均为100万元，当月，甲从其母公司（丙）受让乙公司80%的股权，将其控股子公司丁公司价值300万元的股权（公允价值与账面价值相同）、一项账面价值为200万元、公允价值为300万元的原材料（开具了增值税专用发票）、银行存款250万元做为对价支付给丙公司。

分析：甲公司支付的对价为850万元（300+300+250），非股权支付额为（300+250）÷850×100%＝64.71%˂85%，所以应按照一般性税务处理原则来进行相关业务处理。

甲公司会计分录为： 借：长期股权投资——乙公司1000×80%＝800 贷：原材料200 应交税费——应交增值税（销项税额）300×13%＝39 长期股权投资——丁公司300 银行存款250 资本公积——资本溢价11 税务处理为：甲公司应确认资产转让所得300－200＝100万元，调增应纳税所得额；按960万元（1200×80%＝960）做为长期股投资的计税基础，两者产生递延所得税资产40万元[（960－800）×25%＝40] 借：递延所得税资产40 贷：应交税费——应交企业所得税40 丙公司做为被合并企业乙公司的股东，其会计分录为： 借：长期股权投资——丁公司300 原材料200 应交税费——应交增值税（进项税额）300×13%＝39 银行存款250 资本公积——资本溢价11 贷：长期股权投资——乙公司800 税务处理为：丙公司应将取得的原材料的计税基础调整为300万元，并确认递延所得税资产25万元；同时就股权转让所得（960－800）＝160万元，缴纳企业所得税40万元。

借：递延所得税资产100×25%＝25 贷：应交税费——应交所得税100×25%＝25 乙公司需将控股股东由丙变为甲即可，如果是吸收合并、新设合并则需进行企业所得税清算。

例2：将上例修正为甲、乙两公司为非同一控制下的公司，丙公司为乙公司的控股公司，其余条件不变。

分析：经测算，仍然符合一般性税务处理原则。

甲公司会计分录调整为： 借：长期股权投资889 贷：其他业务收入300 应交税费——应交增值税（销项税额）300×13%＝39 银行存款250 长期股权投资——丁公司300 借：其他业务成本200 贷：原材料200 税务处理同会计处理一致，不存在差异。

丙公司会计分录调整为： 借：长期股权投资——丁公司300 原材料300 应交税费——应交增值税（进项税额）300×13%＝39 银行存款250 贷：长期股权投资——乙公司800 投资收益89 税务处理时还需将转让持有的乙公司公允价值与账面价值之间的差额160万元，确认资产转让所得申报缴纳企业所得税。

乙公司需将控股股东变更为甲公司。

　1.特殊性税务处理适用条件 适用条件：①企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%；②同一控制下且不需要支付对价的企业合并。

2.处理原则 ①合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定； ②被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继； 可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额为：被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率；被合并企业的亏损应当用被合并企业资产产生的利润来弥补。

假定社会平均利润率为最长期限的国债利率，被合并企业的净资产公允价值同利率的乘积，就是未来被合并净资产至少能产生的理论利润，用这个利润来弥补被合并企业的亏损； ④被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定；不确认支付对价资产或股权转让所得或损失。

例3：甲、乙公司为非同一控制下的公司，乙公司为丙公司的全资子公司，2019年5月，乙公司资产公允价值为4000万元（账面价值为3700万元）、负债总额为3000万元、所有者权益总额为1000万元（账面价值为700万元）；甲、乙、丙三个公司的资本公积均为100万元，当月，甲从丙公司受让乙公司80%的股权，将其控股子公司丁公司价值2350股权（公允价值、账面价值相同）、一项账面价值为200万元、公允价值为300万元的原材料、银行存款50万元做为对价。

乙公司另有未超过弥补年限的亏损额为120万元。

假定当年国家发行的最长期限的国债年利率为5%。

分析：甲公司控股乙公司支付的对价中为2700万元（2350+300+50），非股权支付额为2350÷2700×100%＝87.04%>85%，所以可以选择特殊性税务处理原则来确认相关损益。

甲公司会计分录为： 借：长期股权投资——乙公司1000×80%＝2739 贷：其他业务收入300 应交税费——应交增值税（销项税额）300×13%＝39 银行存款50 长期股权投资——丁公司2350 借：其他业务成本200 贷：原材料200 长期股权投资成本2739与享有乙公司净资产公允价值的份额800万元之间的差额1939万元做为合并报表的商誉来处理。

税务处理与会计处理相同，不存在应纳税所得额调整。

丙公司会计分录为： 借：长期股权投资——丁公司2350 原材料300 应交税费——应交增值税（进项税额）300×13%＝39 银行存款50 贷：长期股权投资——乙公司800 投资收益1939 税务处理：丙公司取得的股权支付额2350万元对应的资产转让所得可以选择暂时不缴企业所得税，而对非股权支付额350万元对应的资产转让所得应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失并调整相应资产的计税基础。

应确认的所得＝（1000－700）×350÷2700＝300×12.96%＝38.79万元；同时就持有乙公司的账面价值与公允价值确定应纳税所得额160万元。

乙公司只是控股股东发生了变化，做相应变更登记即可，其以前年度未弥补亏损可由甲公司弥补的限额为＝1000×80%×5%＝40万元。

　1.分立定义 分立是指一个企业依照有关法律、法规的规定，分立为两个或两个以上的企业的法律行为，根据《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）规定：分立是指一家企业（被分立企业）将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业（分立企业），被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。

分立可以采取存续分立和新设分立两种形式。

存续分立是指原企业存续，其一部分资产剥离出来，设立为一个或数个新的企业。

其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行理，如A变成A和B两个企业，A和B股权结构相同；新设分立是指原企业解散，分立出的各方分别设立为新的企业，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理，如由A分出B和C，A不再存续，B和C是股权结构相同，A及其股东都要进行清算。

企业所得税在一般性处理时更强调股东在分立过程中，放弃和换取股权时，需要比照分配股息或取得清算资产进行税务处理。

在一般性税务处理情形下被分立企业对分立出去的资产应按公允价值确认资产转让所得或损失；分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础；在存续分立的情况下，不区分放弃旧股与不放弃旧股两者的差别，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理；股东系居民企业的，取得的所得如果符合居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益规定条件的，可以免缴企业所得税；股东系非居民企业的，取得的所得应当依法缴纳预提所得税，并由被分立企业代扣代缴所得税；股东系自然人的，应当按“利息、股息、红利”所得项目依法缴纳个人所得税。

在新设分立的情况下，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理；被分立企业要按全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费以及改变持续经营核算原则，对相关预提或待摊性质费用进行处理、依法弥补亏损后确定清算所得。

对其股东的处理即其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得。

如股东投资成本2600万元，持股比例30%，被分立企业留存收益8000万，取得对价为6000万元，股息所得为8000*30%＝2400万元，资产转让所得6000－2400－2600＝1000万元；如果取得的对价为4000万元，股息所得不变，则资产转让所得为4000－2400－2600＝－1000万元。

需要说明的是，如果股东以货物、机器设备、不动产等非货币资产方式回收实收资本的，被分立企业视同销售货物、转让不动产及无形资产，应按税法规定分别缴纳增值税及其附加。

企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。

例4：居民企业丙公司由境内法人股东甲公司和自然人股东乙共同以货币投资成立，公司的注册资本为1000万元，甲、乙分别占有60%和40%的股份。

为满足扩大经营的需要，2019年5月丙公司剥离部分资产成立丁公司，丁公司经营范围同丙公司。

分立基准日，丙公司的资产总额为3000万元（公允价值为3800万元），负债1000万元（公允价值为1000万元），所有者权益2000万元（公允价值为2800万元），2000万元中除注册资本外全部为留存收益；此外公司尚有未超过法定弥补期限的亏损200万元，并于同月在市场监管部门办理了300万元的减资手续。