商誉和非控制性权益

过去称为少数股权（minority interest），因 强调实质控制而更名。【我国使用少数股权】
是母公司之外的股东所持有的子公司股权。
母公司(控股股东)
非控制性股东
80%
20%
子公司
16
——例3-5 合并报表见表3-9
2011年1月1日，P公司以现金160 000元收买S公 司80%发行在外有表决权股份。
=子公司整体价值 – 子公司可辨认净资产公允价值 =200 000 – 190 000= 10 000
=企业合并成本÷母公司应享子公司股权比例 – 子公司 可辨认净资产公允价值
=160 000/20% - 190 000=10 000
32
续
非控制性权益 在股东权益中单独列报 =应享子公司股权比例×子公司整体公允价值 = 20% ×200 000 = 40 000
26
续
商誉 仅为母公司商誉 = 企业合并成本 – 应享子公司股权比例×子公司可辨认
净资产公允价值 =160 000-190 000 × 80%=8 000 非控制性权益 在负债和股东权益之间单独列报，实质上视为负债。 =应享子公司股权比例×子公司可辨认净资产账面价值 =20% ×170 000 = 34 000
子公司公允价值 厂场设备=100 000+55 000 ×80%=144 000 土地= 0+30 000 ×80%=24 000
21
续
商誉 仅为母公司商誉 = 企业合并成本 – 应享子公司股权比例×子
公司可辨认净资产公允价值 =160 000-190 000 × 80%=8 000 非控制性权益 不列报 因为合并报表未并入属于非控制性股东的子
合并报表中并入的子公司资产、负债、收入 和费用额仅限于其享有的子公司的股权比例 部分，即比例合并法（proportionate consolidation）.
20
续
合并资产负债表
资产和负债计价 只并入按公允价值计价的子公司资产或负债中
母公司的应享份额。 合并数=母公司账面价值+母公司应享比例×
18
——(购并法)
基于不同的合并理论，存在对待非控制 性权益的不同观点，形成以下报告方法。 所有权理论 比例合并法 母公司理论 母公司法 实体/主体理论 实体法 修正实体法
19
合并理论
A.所有权理论（proprietorship theory）
认为母公司作为子公司的所有者（之一）， 按其享有子公司的股权比例拥有子公司的资 产、负债、收入和费用。
17
——列报方法(权益结合法)
基于企业合并是所有参与合并企业的股东权益的 结合，在合并资产负债表中按账面价值列报非控 制性权益，列在股东权益项下；
=应享子公司股权比例×子公司可辨认净资产账面价值 =20% ×170 000 = 34 000
合并收益表中，非控制性权益应享损益【我国使 用少数股东损益】是合并净利润的一部分。
10
续
S整体公允价值950
高于账面价值900，未发生减值，不进行减值测试。
S整体公允价值880
低于账面价值900，可能发生减值，进行减值测试。 (1)可辨认净资产公允价值775，则商誉公允价值
=880-775=105高于账面价值100，未减值。 (2) 可辨认净资产公允价值830，则商誉公允价值
公司的净资产
22
续
合并收益表
不列报非控制性权益应享损益 合并净利润就是归属于母公司股东的利润
企业集团内部交易形成的未实现损益
逆销按母公司应享子公司股权比例消除
23
续——并入的子公司部分
资产 负债表
母公司 份额
NCI 份额
账面价值
账面价值 与公允价
值差额
商誉
利润表
母公司 份额
NCI 份额
——后续计量
在以后期间定期联系资产组进行减值测 试。已发生和记录的减值损失，后续不 得转回。
美国第142号准则【例3-3】(单位：万元)
P收购S的100%股权，合并成本900，S可辨认净资 产账面价值700，设备增值100，则公允价值800， 合并商誉100。
购并后，对于企业集团，S账面价值900，其中商誉 账面价值100。
S公司整体价值200 000元（160 000/80%）。
S公司净资产账面价值170 000元。
S公司净资产公允价值190 000元，其中土地重 估增值10 000元，厂场设备重估增值10 000元。
P账面价值 S账面价值 S公允价值
厂场设备 100 000 45 000 55 000
土地
-
20 000 30 000
协同效应下的税前利润 1000 × 1.05
偶发或不再发生损益
-220+180+80
资产增减值的费用调整 +50-460×50%-110×30%
未来利润
877
5
续
3.超额利润 =未来利润-正常利润=877-456=421
4.商誉评估值 =多期超额利润的现值(按预计投资期和要求投 资报酬率贴现) =421*PVA(8,14%)=1953.019
=880-830=50低于账面价值100，发生减值50。 借：商誉减值损失 50 贷：商誉减值准备 50
11
续
IFRS3企业合并，CAS8资产减值 报告主体减值损失分配顺序：先商誉，其次 实际毁损的资产，余额再在报告主体的其他 资产中按比例分配。 【例3-3】S公允价值880低于账面价值900，S 减值20。由于商誉账面价值100，S减值20 全部记为商誉减值。 借：商誉减值损失 20 贷：商誉减值准备 20
14
续
措施
复核会计记录 复核企业合并成本 复核取得的可辨认资产和负债的公允价值 若依然存在，作为便宜并购利得，计入当期损益。
吸收合并，购并方计入自身账簿和报表。 控股合并，不计入自身账簿和报表，而是计入当期合
并损益。
15
非控制性权益
non-controlling interest，NCI
3
——企业商誉的评估
商誉价值 = 未来各期超额利润的现值之和
【例3-2】 (单位：千元)
1.目标企业的正常利润
=目标企业可辨认净资产公允价值 ×所在行业或类似企业正常投资报酬率 =(8000-4200)*12%=3800*12%=456
4
续
2.目标企业的未来利润
基于当前利润，考虑利润持续性（剔除偶发或 不再重复发生的损益）和未来变化因素进行估 计。
5.并购价格 =目标企业可辨认净资产公允价值+商誉评估值 = 3800+1953.019 =5753.019
6
——合并商誉的确认和计量
购并前所持权益公允价值 +(新增权益)合并对价公允价值
购并方权益公允价值 +非控制性权益公允价值
被购并方整体公允价值
- 被购并方可辨认净资产的公允价值 不可辨认资产(商誉)价值
收入
费用
净利润
24
续
B.母公司理论（parent company theory）
认为母公司作为子公司的控股股东，对子公 司的财务和经营政策有权决定，可以实施对 子公司全部资产和负债的有效控制，进而影 响子公司的全部收入和费用。
合并报表中并入子公司的全部资产、负债、 收入和费用额.
25
续
合并资产负债表
=应享子公司股权比例×子公司可辨认净资产公 允价值+非控制性权益的商誉 = 20% ×190 000 +2 000= 40 000
33
续
合并收益表
非控制性权益应享损益是合并净利润的一部分
合并净利润
30 000
属于母公司的净利润
28 000
属于非控制性权益的净利润 2 000
企业集团内部交易形成的未实现损益
37
续——并入的子公司部分
资产 负债表
母公司 份额
NCI 份额
账面价值
账面价值 与公允价
值差额
商誉
利润表
母公司 份额
NCI 份额
收入
费用
净利润
38
总 结
比例 合并 法
母公 司法
修正 实体 法
实体 法
并入的子公司 可辨认资产/负债
190 000 ×80% =152 000 190 000 ×80%+
7
股东权益
=
购并前所持权益 公允价值15%
(新增权益)合并对价 公允价值45%
购并方 所持权 益公允 价值
60%
非控制性权益公允价值40%
被购 并方 整体 公允 价值
净资产
可辨认净资产 公允价值
不可辨认资产 (商誉)价值
8
合并方所持权益 公允价值90%
810万元 非控制性权益 公允价值10%
90万元
商誉和非控制性权益
1
内容
商誉
企业商誉的评估 合并商誉的确认和计量 便宜并购利得(负商誉)
非控制性权益
概念 合并理论及相关计算(合并资产、合并负债、
商誉、非控制性权益)
2
商誉
代表企业获得超额利润的能力 形成商誉的因素
质量高的产品，优越的地理位置，素质强的 管理团队等
种类
自创商誉 合并商誉
12
续
商誉会计处理方法的演变 冲减股东权益 确认为资产，不摊销 确认为资产，定期摊销 确认为资产，定期减值测试（现行方法）
13
——便宜并购利得(负商誉)
原因
会计记录错误或公允价值计量错误。不一定 导致便宜并购利得，需要复核。
被并购企业的议价能力差，或存在对价格谈 判不利的情形，如所有者的问题、企业的潜 在负债或亏损。一般产生便宜并购利得。
200 000
非控制性权益
应享份额，子公司资产或负债均按公允价值 计价且全部并入。 合并数=母公司账面价值+子公司公允价值 厂场设备=100 000+55 000=155 000 土地= 0+30 000=30 000
31
续
（完全）商誉 =母公司商誉+非控制性权益商誉 =8 000(母公司商誉)+2 000(NCI商誉)=10 000
170 000×20% = 186 000
商誉 160 000 – 190 000 ×80% = 8 000
8 000
190 000 190 000
8 000
200 000 –190 000
= 10 000 8000属于母公司， 2000属于非控制性
权益
资产 合计 160 000
194 000 198 000
被购并方 整体公允价值
900万元
可辨认净资产 公允价值800万元
不可辨认资产(商誉) 价值
1. 非控制性权益含商誉 （完全）商誉 = 900-800 = 100 控制方商誉90 = 810-800*90% 非控制性权益商誉10 = 90-800*10%
2. 非控制性权益不含商誉 （控制方）商誉=90 非控制性权益只含可辨认部分=800*10%=80
27
续
合并收益表
以费用项目列报非控制性权益应享损益 合并净利润是归属于母公司的净利润
企业集团内部交易形成的未实现损益
逆销按母公司应享子公司股权比例消除
28
续——并入的子公司部分
资产 负债表
母公司 份额
NCI 份额
账面价值
账面价值 与公允价
值差额
商誉
利润表
母公司 份额
NCI 份额
收入
费用
36
续
商誉 同母公司法，按母公司商誉计量 = 企业合并成本 – 应享子公司股权比例×子公司可辨认净
资产公允价值 = 160 000 – 19 000 ×80% = 8 000 非控制性权益 介于母公司法和实体法之间，不含商誉 =应享子公司股权比例×子公司可辨认净资产公允价值 =190 000 ×80% = 38 000
资产和负债的【双重】计价 并入按公允价值计价的子公司资产或负债的母公司应享
份额，以及按账面价值计价的非控制性权益应享份额。 合并数=母公司账面价值+母公司应享比例×子公司公
允价值+非控制性权益应享比例×子公司账面价值 厂场设备 =100 000+55 000×80%+45 000×20%= 153 000 土地= 0+30 000×80%+20 000×20%=28 000
净利润
29
续
C.实体/主体理论（entity theory）
站在企业集团这一经济实体的角度，认为子 公司的非控制性权益，虽然没有实质控制子 公司的财务和经营政策，但仍然是企业集团 中的股东。
合并报表中并入子公司的全部资产、负债、 收入和费用额.
30
续
合并资产负债表
资产和负债的【单一】计价 无论是母公司应享份额，还是非控制性权益
全额消除
34
续——并入的子公司部分
资产 负债表
母公司 份额
NCI 份额
账面价值
账面价值 与公允价
值差额
商誉
利润表
母公司 份额
NCI 份额
收入
源自文库
费用
净利润
35
续
D.修正实体法（modified entity method）
资产和负债计价 同实体法 合并数=母公司账面价值+子公司公允价值 厂场设备=100 000+55 000=155 000 土地= 0+30 000=30 000