会计计量内涵

会计计量内涵

自从历史成本计量属性面临经济环境巨大变化而日益呈现出其局限性，其在计量领域一统天下的传统观念被逐渐打破，会计界发展了多种不

同的计量属性，如现行成本、现行市价、可变现净值、未来现金流量

现值、公允价值等。在这些计量属性中最为引人注目的是公允价值，

它被认为是金融工具最具相关性的计量属性，对衍生工具则是惟一相

关的计量属性，被越来越多国家的准则制订机构和国际会计准则理事

会越来越广泛地运用于其会计准则体系中，成为一种仅次于历史成本

的重要计量属性。我国在2006年颁布的基本会计准则中也第一次明确

将公允价值作为会计计量属性加以确认。公允价值与历史成本、现行

市价、可变现净值、现值这些计量属性的关系究竟如何，这些基本理

论问题如果不能得到解决，将会给公允价值在实务中的应用造成混乱，增加难度，防碍公允价值会计的进一步发展。

一、会计计量内涵与公允价值概念

会计计量的关键在于计量属性的选择，而在目前所采用的多种计量属

性中，争议最多的是公允价值。

（一）会计计量的内涵

美国心理学家史蒂芬斯曾在1946年对计量下过一个被广为认可的定义：计量就是根据特定规则把数额分配给物体或事项。而“会计计量

是指为了在资产负债表和损益表中确认和计列相关财务报表的要素而

确定其货币金额的过程”（汤云为、钱逢胜，1997）。通常认为会计

计量是由计量单位与计量属性两方面内容构成的，它们之间的不同组

合形成了不同的会计计量模式。对会计计量单位存有两种选择，一是

名义货币单位，二是一般购买力货币单位。考虑到成本与效益的比较

问题，名义货币单位一直是现行会计实务普遍推崇的计量单位。只有

在严重的通货膨胀或通货紧缩的时期，才会以一般购买力货币取代名

义货币作为计量单位，因此，会计计量的关键实际上在于计量属性的

选择。计量属性是指被计量对象的特性或外在表现形式，即被计量对

象予以数量化的特征或方面。在现实的经济生活中，对经济交易或事项可以从不同的角度予以量化，从而得到不同的计量结果，即计量属性的不同选择可以使相同的计量对象表现为不同的货币数额。

（二）公允价值的概念

对公允价值概念的研究和认识是随着公允价值应用的日渐广泛而持续深入的。各国的准则制定机构对公允价值都给出了各自的定义，比较有代表性的有：国际会计准则委员会（IASC）在1995年颁布的IASNO.32《金融工具：披露和列报》中将公允价值定义为：“在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿的基础上，进行资产交换或负债清偿的金额。”IASC虽然在IASNO.16、IASNO.17、IASNO.18、IASNO.40、IASNO.41等多个会计准则中都有对公允价值的定义，在表述上除了有的准则有一些细微的差异外，基本上与IASNO.32的表述一致。金融工具准则制定联合工作组（JWC）在2000年2月发布的《准则草案和结论依据——金融工具及类似项目的会计处理》中，认为公允价值是“在计量日，由正常的商业考虑推动的，按照公平交易为出售一项资产收到的或解除一项负债时企业应付出的价格的估计。”JWC的这个定义与1ASC在IASNO.32及其他一些会计准则中所下的定义相比，有一些不同：一是用“在计量日”字眼，突出了公允价值计量的现时性；二是认为公允价值是一种脱手价格。

在公允价值的不同发展阶段，美国财务会计准则委员会（FASB）在公认会计准则中对公允价值的表述均有所不同。其中较具代表性的公允价值定义主要有：2000年在SFACNO.7《在会计计量中使用现金流量信息和现值》中将公允价值定义为：“在自愿各方之间进行的现行交易（即非被迫或清算交易）中，购买（或发生）或出售（或清偿）资产（或负债）的金额。”FASB在2006年发布的SFASNO.157《公允价值计量》中对公允价值进行了重新定义，认为公允价值是“计量日市场参与者之间有序交易中，销售资产所收到的或转让负债所付出的价格”。这一定义引入了一些不同于以往定义的新名词如市场参与者、有序交易等。FASB认为公允价值是基于市场参与者角度而不是基于特

定主体角度对销售资产所收到的或转让负债所付出的价格的一种估计。与以往定义不同，该定义还特别强调了主市场和最有利市场在公允价

值确定中的作用。因为资产或负债可能会存有多个交易市场，因此，

明确公允价值确定应依据哪个市场的交易价格十分必要。

SFASNO.157规定：公允价值计量假设出售资产或转让负债的交易发生在资产或负债的主市场，在缺乏主市场情况下，则假设发生在最有利

的市场。主市场是指报告主体将销售资产或转移负债的市场，在该市

场中，资产或负债的活动数量最大，同时活动水平最高。最有利市场

是指在考虑了各自市场的交易成本的情况下，报告个体在该市场出售

资产或转移负债能最大化从资产出售中收到的金额或最小化因转让负

债而支付的金额。主市场（或最有利市场）都应该从报告主体角度来

考虑，因此，允许从事不同活动的报告主体之间存有差异。如果资产

或负债存有着主市场，则公允价值计量应该代表在该市场上的价格

（无论该价格是直接可观察的还是需要使用估计技术来确定的）。用

来剂量资产或负债公允价值的主市场（或最有利市场）的价值不应因

交易成本而调整。交易成本不是资产或负债的属性，它们只与特定交

易相关，视报告主体的交易方式不同而不同。当位置是资产或债务的

一种属性时，主市场中资产或债务的价格应包括运输成本。所谓有序

交易，FASB认为是指涉及到相关资产或负债的市场活动是司空见惯的

交易；在早于公允价值计量日将相关交易信息公布于市场；它不是一

项被迫交易（如面临清算或亏本销售）（SFASNO.157，2006）。与SFACNO.7中的定义不同，FASB在SFASNO.157中对公允价值的界定更

为具体，明确将其定位于脱手价格（exitprice）。FASB认为，脱手价格为与资产相关的未来现金流入以及与负债相关的未来现金流出的市

场估计提供了一个直接的估量，因此是形成公允价值计价基础的价格，而且它与FASB在SFACNO.6《财务报表要素》中对资产和负债的定义是相一致的。

公允价值的公允性和现时动态性的优势使公允价值计量属性在理论上

被广为推崇，发展成为仅次于历史成本的最重要的计量属性。公允价

值的估计性特征则使其在实务应用中困难重重，人们对公允价值计量