00159《高级财务会计》考纲7第七章 企业合并会计(二)——购并日的合并财务报表

第七章企业合并会计（二）——购并日的合并财务报表第一节合并财务报表概述㈠合并财务报表的概念和特点⒈识记：合并财务报表答：合并财务报表是指母公司和子公司形成的企业集团作为一个报告主体，由母公司根据母公司和子公司的个别单位财务报表编制的，反映母公司及其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。

⒉领会：合并财务报表的特点答：与单个企业编制的个别财务报表相比，合并财务报表一般有以下特点：①合并财务报表的主体是经济意义上的复合会计主体，即报告主体。

②合并财务报表由企业集团中对其他企业有控制权的母公司编制。

③合并财务报表是以个别财务报表为基础编制的。

④合并财务报表有其独特的编制方法。

㈡合并财务报表的合并范围⒈识记：⑴权益性资本答：权益性资本主要是指投资者投入到企业的资本金，其体现为“出资者权益”，主要通过接受投资、发行股票或企业内部融资等方式而取得的。

⑵控制答：控制是指一个企业（或主体）能够决定其他企业（或主体）的财务和经营政策，并能据以从其他企业的经营活动中获得利益的权利。

⑶应纳入和不纳入合并财务报表的企业范围答：⑴应纳入合并财务报表的企业范围按照会计准则的规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。

纳入合并财务报表范围的主要包括：①母公司拥有半数以上表决权的被投资企业。

②被母公司控制的其他被投资企业按照企业会计准则规定，母公司应当将其全部子公司，无论是小规模的子公司还是经营特殊业务的子公司，均纳入合并报表的合并范围。

③母公司控制的特殊目的主体。

母公司控制的特殊目的主体也应纳入合并财务报表的合并范围。

主要包括母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要而直接或间接地设立特殊目的的主体；母公司具有控制或获得控制特殊目的的主体或其他资产的决策权；母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的的主体的权力；母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主体的大部分风险。

⑵不纳入合并财务报表的企业范围。

①已准备关、停、并、转的子公司。

②按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司。

③非持续经营的所有者权益为负数的子公司。

④联合控制主体。

⑤母公司不再控制的子公司及其他非持续经营的或母公司不能控制的被投资单位。

⒉领会：⑴拥有半数以上权益性资本的被投资企业答：母公司拥有半数以上表决权的被投资企业具体包括母公司直接拥有被投资企业半数以上的表决权；母公司间接拥有半数以上的表决权；直接或间接方式合计拥有被投资企业半数以上的权益性资本。

⑵被母公司控制的其他企业的范围答：在有些情况下，母公司虽然没有拥有被投资企业半数以个的表决权，但母公司通过其他方式对被投资企业的经营活动能够实施控制，这些能被母公司控制的被投资企业，也应作为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。

主要包括与被投资企业的其他投资者之间的协议，拥有被投资企业半数以上的表决权；根据章程或协议，有权决定该被投资企业的财务和经营政策；有权任免公司董事会等类似权力机构的多数成员；在被投资企业的董事会或类似权力机构中占多数表决权。

㈢合并财务报表的种类识记：⑴合并资产负债表答：合并资产负债表是反映以母公司为核心的企业集团在某一特定日期财务状况的报表。

它是在母公司和需纳入合并范围的子公司的个别资产负债表的基础上，在抵销母公司与子公司、子公司之间发生的内部交易对合并资产负债表的影响后，由母公司合并编制的。

⑵合并利润表答：合并利润表是反映以母公司为核心的企业集团在某一特定时期内的经营成果的报表。

它是在母公司和需纳入合并范围的子公司的个别利润表的基础上，在抵销母公司与子公司、子公司之间发生的内部交易对合并利润表的影响后，由母公司合并编制的。

⑶合并所有者权益变动表答：合并所有者权益变动表是反映以母公司为核心的企业集团在一定时期内所有者权益变动情况的报表。

它应当以母公司和子公司的所有者权益增减变动表为依据，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的经济业务对合并所有者权益增减变动表的影响的基础上，由母公司合并有关项目的数额编制的。

⑷合并现金流量表答：合并现金流量表是反映以母公司为核心的企业集团在一定时期现金流入、流出量以及现金增减变动情况的报表。

它应当以根据母公司和子公司的现金流量表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司之间发生的内部交易对合并现金流量表的影响后，由母公司合并编制的。

⑸并购日（即控制权取得日）合并财务报表答：控制权取得日合并财务报表是指由母公司在控制权取得日（即母公司取得子公司的控制权的当日）编制的反映整个企业集团总体财务状况的会计报表。

只需编制合并资产负债表，不必编制合并利润表、合并所有者权益变动表和合并现金流量表。

⑹购并日后（即控制权取得日后）合并财务报表答：控制权取得日后财务报表是指由母公司在控制权取得日后的各个会计期末编制的反映整个企业集团总体的财务状况、经营成果、现金流量和所有者权益变动情况的会计报表。

控制权取得日后合并财务报表包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和合并所有者权益变动表。

㈣合并财务报表的编制原则、方法和程序⒈识记：⑴合并工作底稿答：合并工作底稿是为编制合并报表而采用的一种表格。

在合并工作底稿中，对母公司和子公司的个别财务报表各项目进行汇总和抵销处理，最终计算出合并报表各项目的合并金额。

合并工作底稿是编制合并财务报表的基础。

⑵抵消分录答：抵销分录是在编制合并财务报表时用来抵销集团内部经济业务事项对个别财务报表影响的会计分录。

该分录只为编制合并财务报表而使用。

⒉领会：⑴合并财务报表的编制原则答：合并财务报表的编制原则主要包括：①真实性原则。

②完整性原则。

③及时性原则。

④以个别财务报表为基础原则。

⑤一体性原则。

⑥重要性原则。

⑵购买法和权益结合法编制合并财务报表的基本思路答：企业合并会计主要采取购买法和权益结合法两种方法。

按照会计准则的规定，企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。

同一控制下的企业合并采用类似权益结合法的方法，而非同一控制下的企业合并采用购买法。

因此，合并财务报表的编制也相应采用这两种方法。

①购买法。

采用购买法编制合并财务报表时，在合并资产负债表上，母公司的净资产仍按账面价值予以反映，而子公司的净资产则按购买日（控制权取得日）的公允价值进行反映，购买成本超过取得净资产的公允价值部分则列为合并价差，单独列项反映。

②权益结合法。

采用权益结合法编制合并财务报表，在合并资产负债表上，母公司和子公司的资产和负债，均按控制权取得日的账面价值进行反映，因而不会产生合并价差。

不论企业合并在期初、期中或期末完成，当年的损益，均可列入存续公司，或新公司，或母公司的损益。

⑶合并财务报表的编制程序答：与编制个别单位财务报表相比，合并财务报表的编制程度较为复杂。

其一般编制程序如下：⑴编制前准备。

在合并之前应做好如下准备工作：①母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。

②母公司应当统一子公司的财务报表决算日和会计期间，使子公司的财务报表决算日和会计期间与母公司保持一致。

③合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表以及其他有关资料为依据，由母公司合并有关项目的数额编制。

⑵编制合并工作底稿。

⑶将个别财务报表数据过入合并工作底稿。

⑷计算各项合计数。

⑸编制抵销分录并过入合并工作底稿。

⑹计算合并财务报表各项目合并数。

⑺填列合并财务报表。

第二节控制权取得日合并财务报表的编制㈤非同一控制下企业合并在控制权取得日合并资产负债表的编制⒈领会：非同一控制下企业合并在控制权取得日合并资产负债表编制的基本思路答：⒉应用：⑴母公司拥有子公司的全部股权的合并财务报表的编制答：非同一控制下的企业合并，母公司取得子公司控制权有两种情况：一是母公司拥有子公司的全部股权；二是母公司只拥有子公司部分股权。

母公司拥有子公司全部股权的合并财务报表的编制母公司拥有子公司的全部股权也有两种情况，一是投资建立全资子公司（即子公司的全部资本都由母公司提供），二是购买子公司的全部股权。

①投资建立全资子公司的合并财务报表的编制母公司出资建立全资子公司，在控制权取得日编制合并财务报表时，应将母公司“长期股权投资——子公司”的账户余额与子公司的全部股东权益抵销。

②购买子公司全部股权的合并财务报表的编制母公司购买正在持续经营的子公司的全部股权，其支付的购买价（或称投资成本）可能高于、低于或等于子公司净资产的账面价值，因而在编制合并财务报表时应当采用不同的方法。

第一种情况，母公司以账面价值购入子公司全部股权时合并财务报表的编制时，应当将母公司对子公司的投资与子公司的全部所有者权益加以抵销。

第二种情况，母公司以高于账面价值购入子公司全部股权后合并财务报表的编制时，又会出现三种情况。

一是合并成本等于被购买方的公允价值；二是合并成本低于被购买方的公允价值，两者差额计入当期损益；三是合并成本大于被购买方的公允价值，两者差额作为商誉。

第三种情况，母公司以低于账面价值的投资成本购入子公司全部股权的合并财务报表的编制，会计准则要求将二者的差额作为商誉处理，在合并财务报表中以“商誉”项目单独反映（以负数表示）。

⑵母公司购买子公司部分股权的合并财务报表的编制答：母公司购买子公司部分股权也有三种情况，即按账面价值购买、按高于账面价值购买和按低于账面价值购买，其合并财务报表编制也有所不同。

①以账面价值购入子公司部分股权合并财务报表的编制若母公司按账面价值购入子公司部分股权，则在编制合并财务报表时，应当将母公司对子公司的投资与子公司股东权益中属于母公司权益的部分予以抵销，子公司股东权益中属于少数股东的部分可直接转为少数股东权益。

②以高于账面价值的投资成本购入子公司部分股权合并财务报表的编制若母公司按高于账面价值的投资成本购入子公司部分股权，则在编制合并财务报表时，除了将母公司对子公司的投资与子公司股东权益中相应部分予以抵销外，还应当按出资比例将子公司资产、负债相应部分的账面价值调整为公允价值，公允价值与账面价值的差额也应确认为商誉。

③以低于账面价值的投资成本购入子公司部分股权合并财务报表的编制若母公司以低于账面价值的投资成本购入子公司的部分股权，则在编制合并财务报表时，除将母公司对子公司的投资与子公司股东权益中相应部分予以抵销外，还应按出资比例将子公司资产、负债相应部分的账面价值调整为公允价值，公允价值与账面价值的差额也应确认为商誉。

㈥同一控制下企业合并在控制权取得日合并资产负债表的编制⒈领会：同一控制下企业合并在控制权取得日合并资产负债表编制的基本思路答：在同一控制下企业合并时，当母公司以发生和交换投票的方式获得子公司的全部或大部分股权时，在会计上采取按照双方权益的账面价值入账的方法，即按权益结合法进行会计处理。