会计与税收差异概论

我国的会计改革几发展方向

1992年，财政部发布了《企业会计准则》和《企业财务通则》、13个大行业会计制度和10项行业财务制度（简称“两则”、两制”），变革了我国40年来在计划经济基础上形成的会计模式，初步建立了与社会主义市场经济相适应、并与国际惯例相协调的新的会计模式。紧接着，在1993年，财政部与国家体改委联合发布了《股份制试点企业会计制度》，1998年修订后，形成了《股份有限公司会计制度》，适应了企业改组上市的需要，对于推进国有企业改革，建立现代企业制度、规范资本市场发挥了重要作用。

1997年，针对“琼民源”等事件，财政部首次发布并实施了《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》，此后，陆续发布了投资、收入、债务重组、非货币性交易、建造合同、会计政策、会计估计变更和会计差错更正、资产负债表日后事项、现金流量表、或有事项、借款费用、无形资产、租赁、中期财务报告、存货、固定资产等16项具体会计准则。其中，非货币性交易、债务重组、借款费用、2 会计与税法的差异比较及纳税调整租赁、会计政策、会计估计变更和会计差错更正、或有事项、现金流量表等7项准则在所有企业实施，其余9项准则暂在股份有限公司或上市公司施行，鼓励其他企业先行实施。

1999年10月31日，第九届全国人大常委会第十二次会议修订通过了新的《中华人民共和国会计法》（以下简称《会计法》）。2000年，国务院发布了《企业财务会计报告条例》，财政部在此指导下，于同年7月31日，以“财会函[2002] 6号”印发了《关于对企业会计核算制度政策征求意见的函》，函中指出：党的十五届四中全会提出的“建立健全全国统一的会计制度”的精神，为深化会计核算制度改革指明了方向，新《会计法》、《企业财务会计报告条例》为深化会计核算制度改革提供了重要的法律依据。在此背景下，财政部发布了《企业会计制度》，规定自2001年1月1日起暂在股份有限公司执行，鼓励国有企业和其他企业率先实施，自2002年1月1日起，在所有外商投资企业实施。该制度适用于除金融企业和小型企业以外的所有企业，它打破了企业在行业、所有制、经营方式、组织方式等方面的界限．取代了原有的行业财务制度、行业会计制度、股份有限公司会计制度、外商投资企业会计制度等，在推进我国会计国际化的同时又考虑了我国的国情，它对提高我国会计信息质量，建立和完善现代企业制度，规范金融市场，促进社会主义市场经济的健康发展具有十分重要的意义。

2001年11月27日，财政部以“财会[2001]49号”发布了《金融企业会计制度》。该制度适用于我国境内依法设立的各类金融企业，包括银行（含信用社）、保险公司、证券公司、信托投资公司、基金管理公司、租赁公司、财务公司。同样，该制度在借鉴国际惯例的同时结合了我国金融企业的实际，旨在规范金融企业的会计核算，提高会计信息质量和金融资产质量，降低金融风险，促进金融企业的发展。

目前，财政部正着手制定小规模企业会计制度，预计在不久的将来会得以颁布实施。

到此，我国已基本已形成了一个较为完整的会计规范体系框架（如图l—l所示），并在不断地丰富和完善，而且，这一会计规范体系具有鲜明的、切合我国国情的特色：在相当长的时间内会计准则将与统一会计制度并存。其中，会计准则侧重于规定会计确认、计量的一般原则和方法，以及会计信息披露的基本要求，统一会计制度则具体运用这些原则和方法规定会计核算的具体要求，对会计科目的设置和使用、会计报表的格式和编制要求予以统一规范。产生差异的根源：会计准则、会计制度的目标与税法目标的分离

在前述的我国会计改革历程中，它所体现出的一个非常明确的特点是：会计准则、会计制度正逐步走向与税法适当分离的道路，两者之间的差异越来越显著。制定会计准则和会计制度是为特定的会计目标服务的，而制定税法也是为了实现既定的税收目的，因此，要探究产生这一差异的根源，必须对会计目标与税法目标进行比较分析。

（一）会计目标的变迁

我国曾长期实行单一的计划经济体制，与此相对应的是高度集中、统收统支的财务管理体制。在这种体制下，“企业没有什么自主财力，也没有资金使用的决策权，因而仅仅是一个成本中心和利润中心，企业资金运动要依赖于国家财政，这时的财务与会计都服务于高度集中的计划管理和财政管理，二者相结合在一起，难分彼此。”正所谓“会计服从财务，财务服从财政”。即由国家制定高度集中统一的具体财务制度和会计制度，企业的财务活动和会计核算必须严格遵照执行，而这一切都是服务于国家财政管理的需要，通俗地讲，企业的会计核算是为了组织国家的财政收支、实施财政管理而算账、报账的。尽管后来我国进行“利改税”的改革，企业与国家间的利益分配关系由单一的上交利润向缴纳税金和税后分红的模式转变，税收收入逐步成为国家财政收入的主要组成部分，税收法律法规的建立也在逐步推进。但在开始，由于国家以生产资料所有者身份所行使的所有者职能与以社会事务管理者身份行使

的税收管理职能和会计事务管理职能未能严格区分，仍共同存在于财政管理职能之下，因此，财务制度、会计制度与税法保持了较高程度的统一性。

随着我国建立社会主义市场经济序幕的拉开，企业作为市场经济主体的地位得以确立，企业所有者与经营者逐步分离，企业所有制形式和投资主体趋于多样化和多元化，企业经营方式、组织形式不断丰富和发展。在这一新的经济背景下，企业各相关利益者从自身决策、管理、参与企业利益分配的角度出发对会计信息的内容、结构、质量特征等提出了新的要求。同时，随着我国改革开放和对外交流向前所未有的深度和广度推进，会计信息作为商业交流的语言，其国际化的外在需求日趋强烈。因而，作为规范会计核算的会计标准（会计准则和会计制度），必须与时俱进，重新定位其目标，并围绕新的目标进行全方位的变革。

（二）会计目标与税法目标的分离

在会计规范改革的同时，我国也加快了税制改革和税法建设的步伐，先后于1991年发布了《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》（以下简称《外商投资企业和外国企业所得税法》）及其实施细则；1993年修订了《中华人民共和国个人所得税法》（以下简称《个人所得税法》），并于次年发布其实施细则；于1993年、1994年，通过授权立法，由国务院发布了增值税、消费税、营业税、企业所得税等几个主体税种的暂行条例。到目前为止，我国已开征了包括消费税、营业税、企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税、个人所得税、资源税、城镇土地使用税、城市维护建设税、土地增值税、车辆购置税、耕地占用税、固定资产投资方向调节税（已停征）、筵席税、房产税、屠宰税、契税、农业税、牧业税、关税等24个税种，并分别制定了相应的实体税法律法规，并于2001年和2002年修订了新的《税收征收管理法》及其实施细则。

由于税收具有强制性、无偿性的特征，因此国家税收的取得和稳定增长必须依靠法律作为保障。制定税法的总体目标是规范税收分配秩序，保证国家财政收入的实现，通过公平税负为企业创造平等竞争的外部环境，并运用税收这一经济杠杆调节经济活动的运行。那么，如何处理会计准则、会计制度与税法间的关系？早在会计改革之初，时任财政部会计司司长的陆兵女士就明确提出：“我们认为，由于会计与税法的规范目的和出发点不同，如果强求会计准则与税收法规一致，不利于正确反映企业的财务状况和经营成果，况且，我国的税收法规体系也还处于健全之中。因此，我们倾向于会计准则与税收法规的有关规定适当分离，当进入新一轮会计改革时，现任财政部会计司司长刘玉廷先生进一步肯定了两者间的差异：“我们一贯主张企业会计制度与税收制度相分离，因为两者属于两个体系，不能混为一谈……在我国，要使会计制度得以很好地贯彻，并与国际会计惯例协调，必须遵循会计和税收相分离的原则。在实际工作中，会计制度如有与税收制度不一致或不相协调的，应按会计制度进行核算，纳税时再作调整。”

由此可见，会计目标与税法目标之间存在本质的不同。我们固然不能因此而割裂会计规范体系与税法问的联系，并且还要看到两者之间存在着千丝万缕的内在联系：会计核算仍是税收征纳的必要基础和条件，查账征收仍是主要的税收征收方式，但更重要的是，会计准则、会计制度与税法之间将会产生并长期存在着一系列的差异，这将是不可回避、也是不可逆转的发展趋势。

关于“实质重于形式‘原则

“实质重于形式”是一个国际通行的基本会计原则，其内涵是企业应当按照交易或事项的经济实质和经济现实进行会计核算，而不是仅仅根据它们的法律形式。一项交易或事项的实质与其法律形式或外在形式有时是不一致的。例如，企业采用合同方式约定分期收款销售商品的收款日期和收款金额，从形式上看，销货方持有一项依法索取收入的凭据，但实质上，在约定的收款日并不一定能够有全部约定经济利益的流入。又如，企业试销一批商品，从形式上看，企业已将发票、提货单等索取货款的凭据提交给对方，但实质上，交易双方一般都会在合同中附加上试销期内可退货的条款，在试销期内销售能否实现具有较大的不确定性。如果按照交易的法律形式立即确认销售收入，就不能如实反映交易的真实面目和结果，也就难以向会计信息使用者提供可靠的相关信息。

在会计核算中，还广泛存在着一项交易或事项发生后，是将其结果确认为收入要素的变动还是所有者权益的变动等方面的选择，所有这些，都应分析并依据交易事项的经济实质进行会计处理。在新《企业会计制度》第十一条第二款中对此作出了明确要求，且这一原则贯穿于新会计准则、会计制度之中，是会计规范改革的一个重大突破。

然而，税法在确定计税依据时，总体上并不采用实质重于形式的原则。这是因为，对一项交易和事项的把握，尽管会计准则和会计制度给予了原则性的规定，但在实际工作中仍然要较多地利用财务人员的专业判断。如果将财务