非货币性资产交换的核算及账务处理

非货币性资产交换的核算及账务处理

准则的背景

1.准则要解决的主要问题

2.准则对上市公司的影响

3.我们为什么要学习这个准则

课程主要内容

一、非货币性资产交换的认定

什么是货币性资产？

货币性资产，是指货币资金及将来对应一笔固定的或可确定的货币资金量的资产，包括：货币资金、应收账款、应收票据、其他应收款以及准备持有至到期的债券投资等。

什么是非货币性资产？

非货币性资产，是指在将来不对应一笔固定的货币资金量的资产。如：固定资产、存货、无形资产以及不准备持有至到期的债券投资、股权投资等。

怎么辨别货币性资产和非货币性资产

●非货币性资产交换的认定问题

所谓非货币性资产交换，是指交易双方以非货币性资产进行的交换。这种交换不涉及或只涉及少量的货币资产。简称以物易物

●有补价的非货币性资产交换的认定

理论总结：

当补价占整个交易额的比重小于25%时，该交易仍被定性为非货币性交易。否则，应被定性为货币性资产交换。

案例分析1：

●案例资料：

A公司、B公司均为增值税一般纳税人，增值税率为17%。A公司以库存商品换取B公司的原材

料，库存商品的公允价值为100万元，原材料的公允价值为90万元，经协商，由B公司支付含增值税的补价11.7万元，即价款补价10万元，增值税差价1.7万元。

●分析：

A公司收取的补价占整个交易额比重＝10/100＝10%＜25%，站在A公司角度，此交易属于非货币性资产交换；

B公司支付的补价占整个交易额比重＝10/（90＋10）＝10%＜25%，站在B公司角度，此交易也属于非货币性资产交换；

注意：补价能够明确分拆价税，则必须以价款部分的补价认定所占比重。

案例分析2：

●案例资料：

A公司、B公司均为增值税一般纳税人，销售无形资产适用增值税率为6%、销售机器设备和存货等动产适用的增值税率为17%。A公司以库存商品换取B公司的专利权，库存商品的公允价值为100万元，专利权的公允价值为106万元，经协商，由B公司支付补价11万元。

●分析：

A公司收取的补价占整个交易额比重＝11/100＝11% ＜25%站在A公司角度，此交易属于非货币性资产交换；

B公司支付的补价占整个交易额比重＝11/（11＋106）＝9.4%＜25%站在B公司角度，此交易也属于非货币性资产交换；

如果补价的增值税无法明确分拆，则以含增值税的补价计算所占比重。

知识准备与铺垫

二、公允价值模式下的核算与账务处理

●什么时候适用公允模式？

1.该项交换具有商业实质；

2.换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。

●公允价值模式下的账务处理一般原则

通过例题，分析总结。

1.公允模式的适用条件

●是否具有商业实质的判断

满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：

（1）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。

这种情形主要包括以下几种情形：

①未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。

甲公司：乙公司：

存货设备

②未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。

甲公司：乙公司：

不准备持有至到期的国库券一幢房屋

（利息）（租金）

③未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。

甲公司：乙公司：

商标权专利技术（新研发）

（2）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。

甲公司：乙公司：

非专利技术长期股权投资

【注意】关联方关系对交换是否具有商业实质的判断的影响。

在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。

从证券市场来看，关联方是非货币性资产交换的主体。

●换入或换出资产的公允价值能够可靠计量

符合下列情形之一的，表明换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量：

①换入资产或换出资产存在活跃市场。

②换入资产或换出资产不存在活跃市场，但同类或类似资产存在活跃市场。

③换入资产或换出资产不存在同类或类似资产的可比市场交易，应当采用估值技术确定其公允价值。

在实务中的处理

2.公允模式的账务处理原则

●案例资料：

甲公司以库存商品A产品交换乙公司原材料，双方均将收到的存货作为库存商品核算。甲公司和乙公司适用的增值税税率均为17%，计税价格为公允价值，假定该项交换具有商业实质且其换入换出资产的公允价值能够可靠地计量。

有关资料如下：

资料一：甲公司换出库存商品账面成本630万元，已计提存货跌价准备30万元，公允价值800万元，含税公允价值936万元。

资料二：乙公司换出原材料账面成本620万元，已计提存货跌价准备20万元，公允价值700万元，含税公允价值819万元。

资料三：甲公司收到银行存款117万元（含税公允价值936－含税公允价值819）

●分析：

（1）甲公司会计处理如下：（收到补价）

①判断：100/800×100%=12.5%，小于25%，属于非货币性资产交换

②甲公司换入库存商品成本＝换出资产不含税公允价值800－收到的不含税的补价100＋应支付的相关税费0＝700（万元）；

或＝换出资产含税公允价值800×1.17－收到的银行存款117－可抵扣的增值税进项税额700×17%＋应支付的相关税费0＝700（万元）

借：库存商品 700

应交税费——应交增值税（进项税额）119（700×17%）

银行存款 117（收到的补价）

贷：主营业务收入800

应交税费——应交增值税（销项税额） 136（800×17%）

借：主营业务成本600

存货跌价准备 30

贷：库存商品 630