合并中递延所得税的处理

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企业合并中的递延所得税负债确认问题

A公司以1000万购买B公司100％股权（非吸收合并），B公司账面净资产500万，公允价值1000万。B公司适用25％税率。

A公司编制合并财务报表时，由于B公司资产、负债按照公允价值调整，故其账面价值和计税基础产生差异，应确认递延所得税负债（1000－500）×25％＝125万。

上述处理是根据准则进行的，问题是确认了125万递延所得税负债后，B公司可辨认净资产的公允价值就变为（1000万－125万）＝875万。

合并成本1000万与可辨认净资产公允价值875万之间的差额125万确认为商誉。

这就形成了一个让人很难以接受的结果：确认递延所得税负债的同时，确认了商誉。

而确认的商誉实际上又不符合商誉的定义，也不符合资产的定义。

所以我不赞同确认递延所得税负债，但不确认又不符合准则的要求。

站在购买方的角度，此时确认递延所得税负债（同时相应增加商誉）应当是合理的。这实际上是在对被合并方的净资产评估时是否需要考虑评估增值的递延所得税的问题，即所取得的净资产公允价值实际上只有875万。评估增值的125万元，本企业通过支付现金等对价方式取得，但最终因为无法获得税前扣除而将会构成未来的一项现金流出。

在进行收益法评估的时候已经考虑了所得税的影响，如果再确认递延所得税负债实际上是重复确认了所得税，从理论上来说确认递延所得税符合准则的要求，但是在以收益法评估结果为公允价值的时候，我觉得由于确认递延所得税负债而产生125万的商誉是不正确的。如果是按照成本法评估，就要视情况而定了。这个问题也困扰我很长时间了，感觉哪种做法都有站不住脚的地方。

从商誉的计量上来讲，确认商誉是没有问题的。

但从商誉的定义考虑，确认的125万商誉又似乎不符合商誉的定义。

这又引申出另外一个问题，即会计上确认的商誉是否一定是真正意义上的商誉（国际财务报告准则称之为“核心商誉”）。

在国际财务报告准则第3号——企业合并的结论基础中，列举了在实务中确认商誉的六种构成要素：

1. 购买日被购买方净资产公允价值超过其账面价值的部分；

2. 被购买方之前未确认的其他净资产的公允价值；

5. 由于在对价估值时的失误，导致对购买方支付对价的过高估计。

6. 购买方过高或过低的支付。

并且指出，第1、2、5、6从概念上来说不属于商誉的一部分，只有3、4才符合商誉的定义，描述为“核心商誉”。修订后的准则试图避免将1、2、5纳入商誉的初始确认金额中。

在本例中，125万商誉显然不是“核心商誉”，其不符合商誉的定义，但在国际财务报表准则中似乎也未排斥确认为商誉。

但在实务操作中，确认商誉是件较为麻烦的事情，因为存在资产高估的疑虑，所以每年都需要做减值测试。所实话，减值测试也是一件不大靠谱的事情。所以，确认商誉会导致资产高估风险的始终存在。

所以，我的观点是商誉能不确认就尽量不要确认。

在进行收益法评估的时候已经考虑了所得税的影响，如果再确认递延所得税负债实际上是重复确认了所得税，从理论上来说确认递延所得税符合准则的要求，但是在以收益法评估结果为公允价值的时候，我觉得由于确认递延所得 ... [/quote]

首先，用收益现值法评估，其评估值是否能作为公允价值还是存在争议的。

再次，如果采用收益现值法评估结果作为公允价值，那么其公允价值包含了所得税影响，这种情况下，支付的对价也是考虑了所得税影响，显然就不会存在因为确认递延所得税负债而导致商誉的确认问题。

搞不明白楼上各位所指递延所得税的纳税主体是谁?所指是同一个纳税主体吗?

回复7楼maggie546 的帖子

递延所得税本质上是一个会计问题（只是其金额的计算需要考虑税法的规定）。因此所得税会计中的递延所得税实际上是站在本会计主体（合并集团）的角度考虑将来的纳税或者节税效应的财务影响的。

个人认为：

在用收益法评估时，评估结论只是对被评估单位的市场价值所发表的意见，评估结论一般不考虑评估增减值的递延所得税影响，因为合并中的递延所得税纳税主体是合并会计主体，并非被评估单位，并且适用的税率也会因合并主体的不同而不同，所以被评估单位的评估结论无法考虑评估目的的实现对合并会计主体的纳税影响！

一直也是这样理解这一问题的，也觉得这样更符合所得税会计和合并报表的原理，不过讲解2010中合并财务报表一章中的例题却让我对这一问题产生了困惑。

讲解2010版第三十四章（561页）：“注:«关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知

»(财税[2009J59 号〉规定，企业股权收购时，收购方取得的股权(即对子公司的长期股权投资〉的计税基础应以公允价值为基础确定，即意味着对子公司的长期股权投资在初始确认时与其计税基础不存

在差异，在合并财务报表层面，母公司对子公司的长期股权投资实际上代表了子公司的各项资产、负债，也即意味着子公司的各项资产、负债在合并财务报表层面在税收上实际上是按公允价值确定计税基础的，与会计上相同，不存在暂时性差异，因此，母公司在合并财务报表层面不需要对子公司该项固定资产及其折旧确认递延所得税影响或所得税影响。”

这是否意味着财政部改变了此前的观点，认为合并时对子公司资产公允价值的调整不再需要确认递延所得税影响？对于这种在例题中表述重大会计处理原则改变的做法，我觉得不太合适，而且也不赞同这种说法。想就此听听您的意见。

回复10楼jf2002 的帖子

我个人不赞同《讲解2010》中的这一观点，即认为在59号文下在合并报表层面不应确认与非同一控制下控股合并中被购买方的各项资产、负债于购买日的公允价值和计税基础之间的暂时性差异相关的递延所得税负债。

个人理解：根据《企业所得税法》及其实施条例的规定，企业所得税的纳税人是法人，即企业所得税实际上是对法人的所得课征的税种。因此，税法上对于“企业合并”的界定是着眼于法人的合并、分立等架构变化，也就是基于法律的“企业合并”概念，包括新设合并和吸收合并等导致公司法人发生变化的事项。财税[2009]59号文第一条规定：“本通知所称企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。”其中，“股权收购，是指一家企业(以下称为收购企业)购买另一家企业(以下称为被收购企业)的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合”。另外，59号文第四条特别提到：在股权收购采用一般性税务处理规定下，“收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定；被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变”。

根据上述规定，个人理解，虽然在非同一控制下的控股合并中，如果采用一般性税务处理，则母公司由此形成的长期股权投资的计税基础是以该项股权投资于购买日公允价值确定的，但是由于被购买方并不因此改变其企业所得税独立纳税人的地位，因此在所得税税务处理方面，其各项可辨认资产、负债的折旧、摊销、成本结转等，仍然以其原先的计税基础为依据计算确定，税法上并不认可在计算税前可扣除的折旧、摊销、处置所得或损失时以购买日公允价值为基础。根据《企业会计准则第18号——所得税》对资产、负债计税基础的定义：“资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额”；“负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额”，也就是资产、负债的计税基础都需要以税法的规定为基础确定。鉴于企业所得税是法人税，所以同一资产或负债在其所属法人（子公司）的个别报表层面和该子公司所属合并集团的合并报表层面的计税基础应当是相同的，不会出现计税基础的差异。也就是说，在购买方合并报表层面，对被购买方的各项可辨认资产、负债以购买日公允价值为基础持续计算的金额计量；而在这些子公司进行纳税申报时，计税基础仍然以原先的取得成本等为基础确定，并不因为企业合并事项而改变。因此，这些可辨认资产、负债在购买方合并报表层面的账面价值与计税基础之间仍然存在差异，且该差异源于企业合并，因此于购买日应当确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债，并调整商誉。

即，我个人理解：只要是非同一控制下控股合并中取得的被购买方可辨认资产、负债的购买日公允价值不同于其以原始取得成本为基础确定的计税基础的，则无论该项股权收购按59号文规定是采用一般性税务