承租人对经营租赁的会计处理

第二节承租人的会计处理◇承租人对经营租赁的会计处理◇承租人对融资租赁的会计处理一、承租人对经营租赁的会计处理对于经营租赁的租金，承租人应当在租赁期内的各个期间按照直线法确认费用计入相关资产成本或当期损益；其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。

承租人在经营租赁中发生的初始直接费用，应当计入当期损益（管理费用）。

或有租金应当在实际发生时计入当期损益（销售费用等）。

在某些情况下，出租人可能对经营租赁提供激励措施，如免租期、承担承租人的某些费用等。

在出租人提供了免租期的情况下，承租人应将租金总额在整个租赁期内，而不是在租赁期扣除免租期后的期间内按直线法或其他合理的方法进行分摊，免租期内应确认租金费用。

在出租人承担了承租人的某些费用的情况下，承租人应将该费用从租金总额中扣除，并将租金余额在租赁期内进行分摊。

【教材例16-1】20×7年1月1日，A公司向B公司租入办公设备一台，租期为3年。

设备价值为1 000 000元，预计使用年限为10年。

租赁合同规定，租赁开始日（20×7年1月1日）A公司向B公司一次性预付租金150 000元，第1年年末支付租金150 000元，第2年年末支付租金200 000元，第3年年末支付租金250 000元。

租赁期届满后B公司收回设备，3年的租金总额为750 000元（假定A公司和B公司均在年末确认租金费用和租金收入，并且不存在租金逾期支付的情况）。

分析：此项租赁没有满足融资租赁的任何一条标准，应作为经营租赁处理。

确认租金费用时，不能依据各期实际支付的租金的金额确定，而应采用直线法分摊确认各期的租金费用。

此项租赁租金费用总额为750 000元，按直线法计算，每年应分摊的租金费用为250 000元。

账务处理如下：20×7年1月1日：借：长期待摊费用 150 000贷：银行存款 150 00020×7年12月31日：借：管理费用 250 000贷：长期待摊费用 100 000银行存款 150 00020×8年12月31日：借：管理费用 250 000贷：长期待摊费用50 000银行存款 200 00020×9年12月31日：借：管理费用250 000贷：银行存款 250 000【例题·多选题】下列关于租赁会计处理的表述中，正确的有（）。

（2016年）A．承租人对于经营租赁中可能发生的或有租金应于发生时计入当期损益B．承租人在经营租赁中发生的初始直接费用应当在整个租赁期间平均摊销C．承租人在经营租赁开始时支付的预付合同项下全部租金应在租赁期内摊销D．经营租赁中，出租人承担了应由承租人承担的相关费用时，承租人对于出租人所承担的费用应确认为当期损益【答案】AC【解析】选项B，承租人在经营租赁中发生的初始直接费用，应当计入发生当期的损益；选项D，经营租赁中，出租人承担了承租人某些费用的情况下，应将该费用从租金总额中扣除，并将租金余额在租赁期内进行分摊，对于出租人承担的部分，承租人无需进行会计处理。

【例题·单选题】甲公司向乙公司租入临街商铺，租期自20×6年1月1日至20×8年12月31日。

租期内第一个半年为免租期，之后每半年租金30万元，租金于每年年末支付。

除租金外，如果租赁期内租赁商铺销售额累计达到3 000万元或以上，乙公司将获得额外90万元经营分享收入。

20×6年度商铺实现的销售额为1 000万元。

甲公司20×6年应确认的租赁费用是（）。

（2014年）A.30万元B.50万元C.60万元D.80万元【答案】B【解析】甲公司20×6年应确认的租赁费=30×5/3=50（万元）。

【例题·多选题】20×7年1月1日，甲公司与租赁公司签订一项经营租赁合同，向租赁公司租入一台设备。

租赁合同约定：租赁期为3年，租赁期开始日为合同签订当日，月租金为6万元，每年末支付当年度租金；前3个月免交租金；如果市场平均月租金水平较上月上涨的幅度超过10%，自次月起每月增加租金0.5万元。

甲公司为签订上述经营租赁合同于20×7年1月5日支付律师费3万元。

已知租赁开始日租赁设备的公允价值为980万元。

下列各项关于甲公司经营租赁会计处理的表述中，正确的有（）。

（2009年新制度考题）A.或有租金在实际发生时计入当期损益B.为签订租赁合同发生的律师费用计入当期损益C.经营租赁设备按照租赁开始日的公允价值确认为固定资产D.经营租赁设备按照与自有资产相同的折旧方法计提折旧E.免租期内按照租金总额在整个租赁期内采用合理方法分摊的金额确认租金费用【答案】ABE【解析】或有租金在实际发生时记入“财务费用”科目；发生的初始直接费用记入“管理费用”科目；对于经营租赁设备，承租人甲公司并不承担租赁资产的主要风险，所以不能将租入资产视为本企业的固定资产，也不能视同自有固定资产计提折旧；存在免租期的，免租期应确认租金费用。

【例题·单选题】甲公司于2×15年1月1日采用经营租赁方式从乙公司租入机器设备一台，租期为4年，设备价值为200万元，预计使用年限为12年。

租赁合同规定：第1年免租金，第2年至第4年的租金分别为36万元、34万元、26万元；第2年至第4年的租金于每年年初支付。

2×15年甲公司应就此项租赁确认的租金费用为（）万元。

A.0B.24C.32D.50【答案】B【解析】2×15年甲公司应就此项租赁确认的租金费用=（36+34+26）÷4=24（万元）。

二、承租人对融资租赁的会计处理（一）租赁期开始日的会计处理在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。

承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产的价值。

会计分录为：借：固定资产（或在建工程）（租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者+初始直接费用）未确认融资费用贷：长期应付款（最低租赁付款额）银行存款（初始直接费用）承租人在计算最低租赁付款额的现值时，能够取得出租人租赁内含利率的，应当采用租赁内含利率作为折现率；否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。

承租人无法取得出租人的租赁内含利率且租赁合同没有规定利率的，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。

【提示1】承租人对融资租入的资产采用公允价值作为入账价值的，应重新计算融资费用分摊率,所采用的分摊率是使最低租赁付款额的现值与租赁资产公允价值相等的折现率。

【提示2】融资租入固定资产、分期付款方式购入资产的账面价值小于其计税基础（税法按购买价款总额确定其入账价值），产生可抵扣暂时性差异，但递延所得税资产无对应科目，所以不能确认递延所得税资产。

【例题·多选题】下列各项中,应当计入相关资产初始确认金额的有（）。

（2013年）A.采购原材料过程中发生的装卸费B.取得持有至到期投资时发生的交易费用C.通过非同一控制下企业合并取得子公司过程中支付的印花税D.融资租赁承租人签订租赁合同过程中发生的可归属于租赁项目的初始直接费用【答案】ABD【解析】选项C，应计入管理费用。

（二）未确认融资费用的分摊未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊。

承租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资费用。

未确认融资费用的分摊率的确定具体分为下列几种情况：1.以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率。

2.以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率。

3.以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率。

4.以租赁资产公允价值为入账价值的，应当重新计算分摊率。

该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。

会计分录为：借：财务费用（不满足资本化条件）在建工程等（满足资本化条件时）贷：未确认融资费用每期未确认融资费用摊销额=期初应付本金余额×实际利率=（期初长期应付款余额-期初未确认融资费用余额）×实际利率【例题·单选题】承租人对融资租入的资产采用公允价值作为入账价值的，分摊未确认融资费用所采用的分摊率是（）。

（2007年考题）A.银行同期贷款利率B.租赁合同中规定的利率C.出租人出租资产的无风险利率D.使最低租赁付款额的现值与租赁资产公允价值相等的折现率【答案】D【解析】以租赁资产公允价值为入账价值的，应重新计算融资费用分摊率，所采用的分摊率是使最低租赁付款额的现值与租赁资产公允价值相等的折现率。

（三）租赁资产折旧的计提1.折旧政策承租人应采用与自有应计提折旧固定资产相一致的折旧政策。

2.折旧期间如果能够合理确定在租赁期届满时承租人将取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产使用寿命内计提折旧。

无法合理确定在租赁期届满时承租人是否能够取得租赁资产所有权时，应当在租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。

【例题·单选题】某项融资租赁，租赁期开始日为2×15年12月31日，最低租赁付款额现值为700万元，承租人另发生安装费20万元，设备于2×16年6月20日达到预定可使用状态并交付使用，承租人担保余值为60万元，未担保余值为30万元，租赁期为6年，设备尚可使用年限为8年。

承租人对租入的设备采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。

该设备在2×16年度应计提的折旧额为（）万元。

A.60B.44C.65.45D.48【答案】A【解析】该设备在2×16年度应计提的折旧额=（700+20-60）/（12×6-6）×6=60（万元）。

（四）履约成本的会计处理履约成本在实际发生时，通常计入当期损益。

（五）或有租金的会计处理或有租金应当在实际发生时计入当期损益（销售费用等）。

（六）租赁期届满时的会计处理1.返还租赁资产如果存在承租人担保余值借：长期应付款（担保余值）累计折旧贷：固定资产——融资租入固定资产如果不存在承租人担保余值借：累计折旧贷：固定资产——融资租入固定资产2.优惠续租租赁资产如果承租人行使优惠续租选择权，则应视同该项租赁一直存在而作出相应的会计处理，如继续支付租金等。

如果租赁期届满时承租人没有续租，承租人向出租人返还租赁资产时，其会计处理同上述返还租赁资产的会计处理，按租赁协议规定向出租人支付违约金时，借记“营业外支出”科目，贷记“银行存款”等科目。