资产股权划转的案例分析

九个上市公司案例学习资产划转的109号文和40号公告笔记

2014年度企业所得税汇算清缴的最后一天5月29日印发了《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）的具体配套政策管理性的公告即《关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号），40号公告的成文日期为5月27日.

一、资产划转税收政策109号文和40号公告要解决的问题

（一）政策要解决的主要问题

109号文的出台主要是为了解决国有企业之间无常划转资产的问题，在109号文发布后国家税务总局所得税司二处王海勇处长在2015年第二期《中国税务》杂志撰文《促进企业重组企业所得税新政解读》中指出：

财税[2014]109 号文件还明确了对集团内100% 直接控制的居民企业之间按账面净值划转资产或股权暂不确认所得，这将大大降低集团内特别是国有企业集团内企业内部交易的税收成本，促进企业的资源整合和业务重组。现实中，国有企业之间资产或股权划转，大多是在国资委等政府部门主导

下进行的，由于资产或股权仍保留在同一集团内，所以并不完全遵循市场化运作方式。对这种带有行政划拨色彩的资产或股权划转给予特殊性税务处理，有利于推进国有企业的市场化改革。同时，这一政策不仅适用于国有企业，也适用其他性质居民企业集团内部的股权或资产划转交易，有利于引导非公有制经济健康发展。

（二）解决这个问题的必要性

国有企业之间无常划转资产的企业所得税问题一直困扰着税企双方，对于国有企业的这类特殊业务企业所得税政策中并没有特别明确清晰的规定。税务局说要征税，基本的政策依据就是《企业所得税法实施条例》25条和国税函【2008】828号文的规定，作为视同销售和“捐赠”处理。而企业说不交税的理由是国有企业之间的划转，是按照国资委或上级单位的要求进行的，非企业自愿，并且都是在国有企业之间流转资产，不是真正意义上的转让，不属于收入的范围，就不应该交税。这就造成了“公说公有理婆说婆有理”的局面，在税务局任务紧张的时候就拿这个问题和企业说事，任务完成好的时候就那么放着了。

在109号文出台前，有些税务机关对国有企业之间资产无偿划转业务也出过一些具体的规定和解释，大部分都表示要征税的，例如：

《北京市国税局企业所得税汇算清缴政策问题解答（三）》中规定，问：国资委在法人企业间无偿划拨资产如何进行税务处理？答：在总局未具体明确前，按照《实施条例》第二十五条以及《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）的规定，法人企业间虽是无偿划拨资产，但资产的所有权已经发生了转移，应当视同销售，按公允价值确认视同销售收入，并以此计算资产处置所得或损失。

《北京市地方税务局企业所得税处企业所得税处理问题解答》中规定，国资委监管下的两家企业，在国资委的主导下，将一家将非货币性资产无偿划拨另外一家企业，划拨资产的这家企业将拨付资产的净值列为损失，是否可以？答：不可以。在总局未明确相关政策前，暂按以下原则处理：一是划出方划出国有产权时减资产、减权益；二是划入方接受划入国有产权时增资产、增权益；三是划出方、划入方的共同上级（共同投资方）按“从划出方收回投资再转投到划入方”进行税务处理，如有所得，应按规定缴纳企业所得税。

《河北省地方税务局关于企业所得税若干业务问题的通知》（冀地税发【2009】48号）规定，国有企业无偿划拨资产（固定资产、股权、债权等），划出方按划出资产的净值确认视同销售收入。划入方可按收到资产的净值确认其计税基础。

《青岛市国家税务局关于2010年度企业所得税汇算清缴若干问题的公告》规定，问：法人企业间无偿划拨非货币性资产是否涉及企业所得税？解答：首先需要明确的是在税收上没有无偿划拨的概念。根据《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函[2008]828号)文件规定，凡是资产所有权属发生改变的应按规定视同销售确认收入。因此无偿划拨的资产，对于划出的法人企业应当视同销售，对划拨资产按照公允价值确认视同销售收入，对其计税基础确认视同销售成本，差额调增应纳税所得额。

二、资产划转业务的具体税务处理规则和方法

（一）总体的处理原则

按照109号文的规定，在满足一定的前提条件下，可以适用于特殊性税务处理，划出方和划入方均不确认所得，采用计税基础结转的技术性处理，即划出资产方不确认资产转让收入，划入方把这项资产在划出方的计税基础给承接过来。至此，可以适用于特殊性税务处理的不仅仅局限于《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税【2009】59号）的规定，满足109号文规定的资产划转业务，也同样可以适用于特殊性税务处理的规定，相当于109是对59号文特殊性税务处理进行了补充。

（二）具体的适用前置性条件

109号文和40号公告又规定了，几种不同架构模式下的资产划转业务的具体税务处理，需要共同遵循以下几前置性条件：

1.有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的

这一条是重组业务适用于特殊性税务处理的一个必备的前提条件，59号文中的规定的特殊性税务处理就有该前置条件，109号文也不例外。“合理商业目的”原则主要的法律依据是《企业所得税法》的第四十七条和《企业所得税法实施条例》的第一百二十条的规定，国家税务总局关于发布《企业重组业务企业所得税管理办法》的公告（国家税务总局公告2010年第4号）又对“合理的商业目的”进行了描述判定。我认为“合理商业目的“的这个规定虽然有规范性文件中的解释，但是它还是属于税务机关判定时软性的东西，需要结合不同的案例来具体判定。但是，需要注意的是，在目前地方性税优惠清理暂缓的情况下，这方面因素也是不得不考虑的。

2.股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动

这条规定也同样是从59号文中搬过来，即“经营的连续性“，这个规则也是适用于特殊性税务处理一个必不可少的条