第二十一章 退休金之会计处理
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◎實際報酬：
指由利息、股利等所增加之退休基金，以及基金資產公平市價之己實現與未實現變動。(可降低雇主提供員工退休金給付之淨成本)。公式如下：
退休基金資產期末公平價值$5,000,000
減：退休基金資產期初公平價值(4,200,000)
退休基金資產公平價值增加數$ 800,000
調整：
當期提撥金額$500,000
「遞延退休金成本」列入無形資產項下，「未認列為退金成本之淨損失」則列入股東權益之減項。隔年初，再將此分錄轉回。工作底稿之相關項目又恢復平衡狀態，以立下一年度工作底稿之編制。
最低退休金負債
理論上當：
(1)預計給付義務>退休基金之公平價值則有退休金負債；反之
(2)若預計給付義務<退休基金之公平價值則有退休金資產
例：20-13
(2)若必須攤銷，則每年最低攤銷額應為以超過緩衝區金額，按預期可獲得退休金給付在職員工之平均剩餘服務年限如以攤銷之數額。
緩衝區法彙總：圖20-16（必背）
若其他合理而有系統之攤銷方法所計算之每年攤銷數額大於最低攤銷之數額，亦可採用該攤銷方法之攤銷額替代之。
但是與退休金辦法之實施無直接關係，且非於雇主正常業務活動中發生之單一事項所產生之損益，必須於發生當期立即認列。例：廠房關閉….
第二十一章退休金之會計處理
FASB 87，我國第十八號公報
1、退休金辦法之種類
1.確定提撥退休辦法(Defined Contribution plans)僱主按退休金給付方式，每年提撥一定金額，交付信託保管，於員工退休時將屬於該員工之退休金交付給予退休員工之辦法。信託受益人：員工。雇主對於員工退休後所能領受之給付金額並無任何承諾。精算風險由員工自行承擔，雇主僅負責提撥數額至信託基金中。
(7)縮減或清償損益：
A.縮減係指顯著減少現有員工預期未來服務年數或削減眾多員工未來服務之退休金，致重大影響財務報表之事項。
B.清償係指同時符合下列條件者：
(A)不可撤銷
(B)可解除雇主主要給付義務之責任
(C)可消除與給付義務及基金資產有關之顯著風險
C.縮減或清償損益：係指因縮減或清償而產生之淨損益，包括：
減當期給付金額300,000 (200,000)
退休基金資產之實際報酬：$ 600,000
(4)未認列前期服務成本：係指在退休辦法生效日或修訂日，由於追認員工過去之服務年資所增加之預計給付義務。前期服務成本應自退休辦法生效日或修正日起，至該期前期服務成本符合既得給付條件之日止之平均年數，按直線法攤至未來年度(尤其是受影響員工之剩餘服務年資)，做為未來年度的退休金費用。(通常增加)退休辦法生效日或修正日時已符合既得給付條件者，應立即認列為退休金費用。
會計處理：(相當簡單)
借：薪工(退休金費)
貸：現金(提撥存入信託)
應付退休金負債(當提撥不足時)
2.確定給付退休辦法(defined benefit plan)
雇主承諾於員工退休時一次支付一定數額之退休金，或於員工退休後分期支付一定數額之退休辦法。信託之受益人為僱主。雇主每年是否提撥並無所謂，只要員工退休時雇主有能力支付退休金即可，精算風險原則上在雇主身上。
FASB 87採折衷立場，包含以上兩種方法之特徵。
4、退金費用之構成項目
(1)服務成本(增加退休金費用)
係指由於員工在某一期間服務，依照退休金給付公式計算，將未來應支付之退休金給付(預計給付義務)，折算至該期期末之精算現值。
FASB之立場採用預計給付義務以計算服務成本。(繼續經營假設)
(2)利息成本(增加)：預計給付義務之現值。
按服務年資及退休當時之薪資水準以決定退休金金額。
<本章之重點>
2、雇主與退休金之會計處理
1.提撥基金退休辦法(funded pension plan)僱主提撥退休基金交付信託代理人，由其負責保管運用，並於員工退休時給付退休金。
2.未提撥基金退休辦法(unfunded pension plan)
3.相對提撥退休辦法(Contributory pension plan)員工須分攤部份成本，或自願提撥若干金額。
(5)退休金損益：基金資產損益（預期報酬不等於實際報酬）＋預計給付義務損益（精算假設不等於實際結果）。
包括：
a.退休基金資產之實際報酬與預期報酬之差額。(退休基金資產損益)
b.前期未認列淨損益(未認退休金損益)之攤銷。
Ref：表20-3.退休金費用之構成項目。
(6)過渡性淨給付義務（或淨資產）：原採用其他處理方法，在新規定之會計準則公報發佈後，目前之提撥狀況（預計給付義務與基金資產公平價值之差額）與帳列應計退休金負債（或預付退休金）之差額。
*攤銷方法：
(A)服務年數法(類似生產數量法)
1.計算所有參加員工預期服務年數之合計數；
2.將未認列PSC除以總服務年數，得出單位成本；
3.將當年度耗用之服務年數*單位成本。
例：Ref P.1029,1030
(B)直線法
500170=2.94
8、退休金損益之攤銷：
（1）限制：須期初已存在
（2）門檻（緩衝區）：超過期初PBO或PAFV（基金資產公平價值）之較大者10％的部分才須攤銷。
既得給付義務＋非既得給付義務＝累積給付義務
(4)預計給付義務(projected benefice obligation，PBO)：其組成內容同ABO，但將員工截至特定日止所有服務年資之遞延酬勞金額，按未來薪資水準計算而得。(負債義務最大，為FASB之立場)
參考圖20-2（P.1023）
不論採用何種方法，估計之未來退休金給付都須折算為現值
十、最低退休金負債：
在資產負債表日，累積給付義務超過基金資產公平價值之部分（即未提撥基金之累積給付義務），由於累積給付義務乃公司不論員工於任何時候退休均須支付之金額，倘若提撥不足，當年可能有損害員工退休金權益之虞，因此會計準則特於公報中規定此一超過部分應於資產負債表中提列M，若目前之應計退休金負債餘額不足，則應貸記「應計退休金負債」以補足之。借方金額在「前期服務成本」及「未認列淨給付義務」合計之範圍內，借記「遞延退休金成本」，超過此範圍則借記「未認列為退休金成本之淨損失」。
但有其實際困難(公司以往未列報)；故FASB採折衷：
當累積給付義務>退休基金之公司市價時，其超過部份應立即認列負債。反之則不認列退休金資產。
例：
累積給付義務$ 7,000,000
退休基金之公司市價5,000,000
最低退休金負債$ 2,000,000
己提列應計退休金負債500,000
應補列之最低退休金負債$ 1,500,000
(2)未既得給付義務：若乙在相同公司服務，而目前已服務十年，則因未屆滿25年之可辦退休年資，故若乙於目前退休，則無法領取任何退休金，其所累積之10年年資則稱為「未既得給付義務」。
(3)累積給付義務（Accumulated Benefit Obligation，ABO）：將員工截至特定日止所有服務年資之遞延酬勞金額(包括既得與未既得給付)，按目前的薪資水準計算而得。
4.非相對提撥退休辦法(Noncontributory plan)由僱主負擔全部退休金給付成本。
5.合乎法定條件之退休辦法(Qualified pension plan)
3、退休金負債
1.衡量方法
(1)既得給付義務(vested benefitsobligation，VBO)：係指不論員工是否繼續服務，都已為員工所享有，如果員工在特定日離職，雇主仍須支付退休金。既得給付義務：依據目前之薪資水準計算，且包括既得給付之退休金義務。例如：某甲所服務之公司規定，服務滿25年者即可辦理退休，而甲服務年資已滿25年，但未屆強制退休年齡而能繼續服務，其已服務年資即稱為「既得給付義務」。
2.資本化與非資本化（p.1023）
(1)不資本化法(FASB 87以前)
指僅當雇主當年度實際提撥金額和當年度列報之退休金費用有差異時，雇主才會在其資產負債表中列報退休辦法之資產或負債。故又稱「資產負債表外融資」（Off-Balance Sheet financing）
(2)資本化法
雇主對於員工已履行之服務負有退休金給付之負債，因此提撥不足並不會增加雇主之負債，超額提撥亦不會產生預付費用。
（3）攤銷基礎：按平均員工剩餘服務年限攤銷。
（4）退休金利益之攤銷金額應以退休金利益未攤銷餘額超過未認列過渡性淨給付義務之金額為限。
解決方法：緩衝區法(Corridor approach)
(1)未認列淨損益之餘額若超過期初退休基金資產之市價相關價值(退休金資產公平價值之變動並不在當期全部認列，而於五年內以合理而有系統的方法認列)與期初預計給付義務較大者之百分之十，其超過部份應予攤銷。
2000年：(根據20-6)
退休金費用9,000
現金8,000
應付退休金負債1,000
7、未認列前期ຫໍສະໝຸດ Baidu務成本(PSC)之攤銷
-退休金辦法訂立或修改當期，應否將這些前期服務成本(prior service cost)全數認列為費用與相關負債?
*FASB之立場：
追溯給付不應於退休辦法修訂當期全數認列為退休金費用，而應平均分攤於預期可獲得退休金給付之在職員工之未來服務期間。
(A)預計給付義務變動數
(B)退休基金資產公平價值變動數
(C)前期服務成本、退休金損益及過渡性淨給付義務或淨資產為攤銷餘額之變動數。
6、會計分錄釋例：釋例請參閱p1028
採用工作底稿：Ref表20-6
例：備忘分錄上列：
a.預計給付義務
b.退休基金資產
c.未認列前期服務成本
d.未認列淨損益
以上4項須揭露
由於退休金負債遞延至員工退休時才清償，故應按現值入帳，並於員工服務期間認列應計利息。(本章：利率*預計給付義務之期初餘額)。
故計入退休金費用之利息成本乃指預計給付義務，按折現設算之利息。折現率則應採用可以反應有效清償退休金給付之利率。(清償利率)。
(3)基金資產報酬
◎預期報酬：為將基金資產交付信託人保管運用，預期當年度所能賺取的報酬，計算方式為期初基金資產的公平市價X預期報酬率
分錄：
無形資產—遞延退休金成本1,500,000
應計退休金負債1,500,000
例外：
當補列之最低退休金負債>未認列前期服務成本餘額，則超過部份應借記”未認列為退休金成本之淨損失”。在資產負債表上列上股東權益之減項。
理由：將未超過前期服務成本部份認列為無形資產，係因預期修訂退休辦法可以增加雇主未來經濟效益。但超過未認列PSC部份則未具備此種無形資產性質，故不得認列為無形資產。
指由利息、股利等所增加之退休基金，以及基金資產公平市價之己實現與未實現變動。(可降低雇主提供員工退休金給付之淨成本)。公式如下：
退休基金資產期末公平價值$5,000,000
減：退休基金資產期初公平價值(4,200,000)
退休基金資產公平價值增加數$ 800,000
調整：
當期提撥金額$500,000
「遞延退休金成本」列入無形資產項下，「未認列為退金成本之淨損失」則列入股東權益之減項。隔年初，再將此分錄轉回。工作底稿之相關項目又恢復平衡狀態，以立下一年度工作底稿之編制。
最低退休金負債
理論上當：
(1)預計給付義務>退休基金之公平價值則有退休金負債；反之
(2)若預計給付義務<退休基金之公平價值則有退休金資產
例：20-13
(2)若必須攤銷，則每年最低攤銷額應為以超過緩衝區金額，按預期可獲得退休金給付在職員工之平均剩餘服務年限如以攤銷之數額。
緩衝區法彙總：圖20-16（必背）
若其他合理而有系統之攤銷方法所計算之每年攤銷數額大於最低攤銷之數額，亦可採用該攤銷方法之攤銷額替代之。
但是與退休金辦法之實施無直接關係，且非於雇主正常業務活動中發生之單一事項所產生之損益，必須於發生當期立即認列。例：廠房關閉….
第二十一章退休金之會計處理
FASB 87，我國第十八號公報
1、退休金辦法之種類
1.確定提撥退休辦法(Defined Contribution plans)僱主按退休金給付方式，每年提撥一定金額，交付信託保管，於員工退休時將屬於該員工之退休金交付給予退休員工之辦法。信託受益人：員工。雇主對於員工退休後所能領受之給付金額並無任何承諾。精算風險由員工自行承擔，雇主僅負責提撥數額至信託基金中。
(7)縮減或清償損益：
A.縮減係指顯著減少現有員工預期未來服務年數或削減眾多員工未來服務之退休金，致重大影響財務報表之事項。
B.清償係指同時符合下列條件者：
(A)不可撤銷
(B)可解除雇主主要給付義務之責任
(C)可消除與給付義務及基金資產有關之顯著風險
C.縮減或清償損益：係指因縮減或清償而產生之淨損益，包括：
減當期給付金額300,000 (200,000)
退休基金資產之實際報酬：$ 600,000
(4)未認列前期服務成本：係指在退休辦法生效日或修訂日，由於追認員工過去之服務年資所增加之預計給付義務。前期服務成本應自退休辦法生效日或修正日起，至該期前期服務成本符合既得給付條件之日止之平均年數，按直線法攤至未來年度(尤其是受影響員工之剩餘服務年資)，做為未來年度的退休金費用。(通常增加)退休辦法生效日或修正日時已符合既得給付條件者，應立即認列為退休金費用。
會計處理：(相當簡單)
借：薪工(退休金費)
貸：現金(提撥存入信託)
應付退休金負債(當提撥不足時)
2.確定給付退休辦法(defined benefit plan)
雇主承諾於員工退休時一次支付一定數額之退休金，或於員工退休後分期支付一定數額之退休辦法。信託之受益人為僱主。雇主每年是否提撥並無所謂，只要員工退休時雇主有能力支付退休金即可，精算風險原則上在雇主身上。
FASB 87採折衷立場，包含以上兩種方法之特徵。
4、退金費用之構成項目
(1)服務成本(增加退休金費用)
係指由於員工在某一期間服務，依照退休金給付公式計算，將未來應支付之退休金給付(預計給付義務)，折算至該期期末之精算現值。
FASB之立場採用預計給付義務以計算服務成本。(繼續經營假設)
(2)利息成本(增加)：預計給付義務之現值。
按服務年資及退休當時之薪資水準以決定退休金金額。
<本章之重點>
2、雇主與退休金之會計處理
1.提撥基金退休辦法(funded pension plan)僱主提撥退休基金交付信託代理人，由其負責保管運用，並於員工退休時給付退休金。
2.未提撥基金退休辦法(unfunded pension plan)
3.相對提撥退休辦法(Contributory pension plan)員工須分攤部份成本，或自願提撥若干金額。
(5)退休金損益：基金資產損益（預期報酬不等於實際報酬）＋預計給付義務損益（精算假設不等於實際結果）。
包括：
a.退休基金資產之實際報酬與預期報酬之差額。(退休基金資產損益)
b.前期未認列淨損益(未認退休金損益)之攤銷。
Ref：表20-3.退休金費用之構成項目。
(6)過渡性淨給付義務（或淨資產）：原採用其他處理方法，在新規定之會計準則公報發佈後，目前之提撥狀況（預計給付義務與基金資產公平價值之差額）與帳列應計退休金負債（或預付退休金）之差額。
*攤銷方法：
(A)服務年數法(類似生產數量法)
1.計算所有參加員工預期服務年數之合計數；
2.將未認列PSC除以總服務年數，得出單位成本；
3.將當年度耗用之服務年數*單位成本。
例：Ref P.1029,1030
(B)直線法
500170=2.94
8、退休金損益之攤銷：
（1）限制：須期初已存在
（2）門檻（緩衝區）：超過期初PBO或PAFV（基金資產公平價值）之較大者10％的部分才須攤銷。
既得給付義務＋非既得給付義務＝累積給付義務
(4)預計給付義務(projected benefice obligation，PBO)：其組成內容同ABO，但將員工截至特定日止所有服務年資之遞延酬勞金額，按未來薪資水準計算而得。(負債義務最大，為FASB之立場)
參考圖20-2（P.1023）
不論採用何種方法，估計之未來退休金給付都須折算為現值
十、最低退休金負債：
在資產負債表日，累積給付義務超過基金資產公平價值之部分（即未提撥基金之累積給付義務），由於累積給付義務乃公司不論員工於任何時候退休均須支付之金額，倘若提撥不足，當年可能有損害員工退休金權益之虞，因此會計準則特於公報中規定此一超過部分應於資產負債表中提列M，若目前之應計退休金負債餘額不足，則應貸記「應計退休金負債」以補足之。借方金額在「前期服務成本」及「未認列淨給付義務」合計之範圍內，借記「遞延退休金成本」，超過此範圍則借記「未認列為退休金成本之淨損失」。
但有其實際困難(公司以往未列報)；故FASB採折衷：
當累積給付義務>退休基金之公司市價時，其超過部份應立即認列負債。反之則不認列退休金資產。
例：
累積給付義務$ 7,000,000
退休基金之公司市價5,000,000
最低退休金負債$ 2,000,000
己提列應計退休金負債500,000
應補列之最低退休金負債$ 1,500,000
(2)未既得給付義務：若乙在相同公司服務，而目前已服務十年，則因未屆滿25年之可辦退休年資，故若乙於目前退休，則無法領取任何退休金，其所累積之10年年資則稱為「未既得給付義務」。
(3)累積給付義務（Accumulated Benefit Obligation，ABO）：將員工截至特定日止所有服務年資之遞延酬勞金額(包括既得與未既得給付)，按目前的薪資水準計算而得。
4.非相對提撥退休辦法(Noncontributory plan)由僱主負擔全部退休金給付成本。
5.合乎法定條件之退休辦法(Qualified pension plan)
3、退休金負債
1.衡量方法
(1)既得給付義務(vested benefitsobligation，VBO)：係指不論員工是否繼續服務，都已為員工所享有，如果員工在特定日離職，雇主仍須支付退休金。既得給付義務：依據目前之薪資水準計算，且包括既得給付之退休金義務。例如：某甲所服務之公司規定，服務滿25年者即可辦理退休，而甲服務年資已滿25年，但未屆強制退休年齡而能繼續服務，其已服務年資即稱為「既得給付義務」。
2.資本化與非資本化（p.1023）
(1)不資本化法(FASB 87以前)
指僅當雇主當年度實際提撥金額和當年度列報之退休金費用有差異時，雇主才會在其資產負債表中列報退休辦法之資產或負債。故又稱「資產負債表外融資」（Off-Balance Sheet financing）
(2)資本化法
雇主對於員工已履行之服務負有退休金給付之負債，因此提撥不足並不會增加雇主之負債，超額提撥亦不會產生預付費用。
（3）攤銷基礎：按平均員工剩餘服務年限攤銷。
（4）退休金利益之攤銷金額應以退休金利益未攤銷餘額超過未認列過渡性淨給付義務之金額為限。
解決方法：緩衝區法(Corridor approach)
(1)未認列淨損益之餘額若超過期初退休基金資產之市價相關價值(退休金資產公平價值之變動並不在當期全部認列，而於五年內以合理而有系統的方法認列)與期初預計給付義務較大者之百分之十，其超過部份應予攤銷。
2000年：(根據20-6)
退休金費用9,000
現金8,000
應付退休金負債1,000
7、未認列前期ຫໍສະໝຸດ Baidu務成本(PSC)之攤銷
-退休金辦法訂立或修改當期，應否將這些前期服務成本(prior service cost)全數認列為費用與相關負債?
*FASB之立場：
追溯給付不應於退休辦法修訂當期全數認列為退休金費用，而應平均分攤於預期可獲得退休金給付之在職員工之未來服務期間。
(A)預計給付義務變動數
(B)退休基金資產公平價值變動數
(C)前期服務成本、退休金損益及過渡性淨給付義務或淨資產為攤銷餘額之變動數。
6、會計分錄釋例：釋例請參閱p1028
採用工作底稿：Ref表20-6
例：備忘分錄上列：
a.預計給付義務
b.退休基金資產
c.未認列前期服務成本
d.未認列淨損益
以上4項須揭露
由於退休金負債遞延至員工退休時才清償，故應按現值入帳，並於員工服務期間認列應計利息。(本章：利率*預計給付義務之期初餘額)。
故計入退休金費用之利息成本乃指預計給付義務，按折現設算之利息。折現率則應採用可以反應有效清償退休金給付之利率。(清償利率)。
(3)基金資產報酬
◎預期報酬：為將基金資產交付信託人保管運用，預期當年度所能賺取的報酬，計算方式為期初基金資產的公平市價X預期報酬率
分錄：
無形資產—遞延退休金成本1,500,000
應計退休金負債1,500,000
例外：
當補列之最低退休金負債>未認列前期服務成本餘額，則超過部份應借記”未認列為退休金成本之淨損失”。在資產負債表上列上股東權益之減項。
理由：將未超過前期服務成本部份認列為無形資產，係因預期修訂退休辦法可以增加雇主未來經濟效益。但超過未認列PSC部份則未具備此種無形資產性質，故不得認列為無形資產。