审计理论结构 (2)

莫茨和夏拉夫在《审计理论结构》一书中提出以“抽象科学的核心”为审计理论体系研究的起点，然后依次推导出审计假设、审计概念、审计规则和实际运用，从而形成五要素的审计理论体系模式。这“抽象科学核心”即指数学、逻辑学和形而上学等相关知识领域的核心，也就是哲学基础。该论点是从哲学的高度来开展审计理论体系的研究，在当时审计理论研究十分匾乏的条件下，从哲学起点开展审计研究是具有重大意义的，因为哲学是一切科学的基础。但从现在看来，若以哲学基础作为审计理论体系研究的起点则显得过于抽象，使着手范围太泛而使研究内涵不易确定。

《审计理论结构》一书共十章，第一张讲述了审计理论的现状及问题，并进一步提出了研究审计理论（哲学）的必要性和重要性。第二章则主要论述了审计方法论，通过对科学的研究态度和科学的方法论程序的一个讲解引出审计的态度和审计的方法论程序问题。第三章则重点讲述了审计假设。莫茨和夏拉夫强调假设是建立任何理论结构的基础，故而审计要发展其理论首先必须形成自己理论的基本假设。第四章探讨了审计理论中的概念。提出了审计学与其他众多领域中的一个重要区别，即审计学不仅关心审计概念是什么，而且关心审计概念应该是什么。第五章到第九章则分别论述了审计中的五个重要概念——证据、应有的审计关注、公允表达、独立性以及道德行为。在最后一章中，莫茨和夏拉夫对审计的未来发展提出了他们自己的一些观点，指出审计是集合科学与应用科学的综合，其完整的理论体系应包含五个层次，后人可以参考这五个层次来完善审计理论体系。

莫茨和夏拉夫在《审计理论结构》一书中提出了由基本哲学、审计假设、审计概念、应用标准和实务应用领域五部分组成的审计理论结构（如图1）。

其中，基本哲学涉及到审计决策的科学方法；审计假设是一种信念，是指导行动的根据；审计概念是把理论组织起来的中心，可帮助人们把理论要素加以归类；应用标准是衡量审计质量的尺度，为审计行为提供指南。

莫茨和夏拉夫的审计理论结构框架，奠定了后来学者研究的基础，但是他们所提出的审计理论结构也存在一定的不足。比如他们所提出的理论结构中“抽象思考的核心”是指审计可能涉及的知识领域，包括数学、法律、伦理、

语法作文、电子技术等。“基础”这一要素是指关系到审计决策的科学方法。它们与其它的“审计假设”、“审计概念”、“审计准则”等不具有同质性。而且此模式未涉及审计目标，这是不全面的。但这一审计理论结构在审计理论中占有重要的位置，其后的许多学者所提出的审计理论结构大都是对这一审计理论结构的修改、充实和提高。

图1审计理论结构

一、审计哲学：审计理论的基础

莫茨和夏拉夫在该书开篇即批判了过去许多人把审计看成是一系列的实务、程序、方法和技术，因而不重视审计理论研究的做法。莫茨和夏拉夫通过旁征博引得出：“审计与会计之间的关系是密切的，但它们的性质是根本不同的，两者只是事务上的同事关系，但不存在血缘的关系。”因此，“我们不能指望通过研究会计理论和实务来发展审计概念”。另外，审计有其特殊的假设、概念、技术和规则，它是一门独立的学科。所以，我们应该抽象出一般审计理论，为解决审计所面临的问题提供一般线索，使审计成为一门真正的科学。作者对审计理论进行探讨的另一个重要原因是，为审计发展提供哲学的指导。哲学是最普遍的科学，是“构成某一学问的基础的原则体系”和“实务的实际应用

规范体系”，它能使知识系统化。审计以外的学科已形成了自己的理论，当这些学科发展到一定的程度以后，它们也会对自己的目的和本质提出疑问，并开始寻求哲学的指导。

“审计作为一门很有学问的职业，其成员应该具有强烈的求知欲，去开拓未知的领域，去追寻那些支配其组织和活动的基本规律而建立一个全面而完整的理论结构。”“某种职业没有一个全面而完整的理论结构来支持，是难以确立的。因此我们需要建立审计的哲学。”“哲学教会我们如何在审计领域内进行研究，哪些是可以利用的方法、是应遵循的规则，何种情况是违背规则的。”为此，莫茨和夏拉夫运用哲学中的一些概念和方法，对各种审计现象进行了哲理式的思索、提炼和升华。他们认为，应从哲学的研究途径即理解、展望、洞察和想象四个角度对审计理论进行全方位的探索，并构建一个综合而连贯的审计理论结构体系：第一层次，是哲学基础；第二层次，是从哲学基础推出的假设，它为基本概念的发展提供了前提；第三层次，是审计概念；第四层次，是以审计概念为核心所形成的审计业务应用标准；第五层次，是用来指导实务的指南。因篇幅所限，作者在该书中对审计假设、审计概念与审计展望进行了系统而深入的探讨，而未对审计业务所适用的标准进行讨论。

二、审计理论与审计理论体系结构的涵义

借鉴名家之言，所谓审计理论即是一套用以解释!指导或预测审计实践的系统化和理性化的命题体系，该概念包含以下几层意思：

第一，审计理论是人们对审计行为活动(即审计实践)这一客观事物的“系统化了的理性认识”它来源于审计实践，是人们从审计实践中获得的感性认识上升为理性认识的结果。正确的审计理论必须反映审计事物的本质和规律。

第二，审计理论的形式是以命题表现的对审计实践的理性认识。也就是说，审计理论应是一套完整的命题，它是对人们从审计实践中提升出来的理性认识的规范表述。命题是对判断的表述"理论本身就是人们认识，亦即判断客观事物的思想武器"因此，把审计理论定义为一套命题是恰当的。

第三，审计理论的基本功能主要是：（1）是解释功能，即令人信服地解释审计实践，包括审计行为活动的产生、发展与现实状态；（2）是指导（或预测）功能，即能对正在进行的审计实践于以指导并能科学地预示审计的未来及其发展方向。

第四，审计理论必须有一个框架结构或结构体系"这从前面列述的有关“审计理论”的名家解说中已不难看出。从此意义上说，审计理论也就是审计理论结构，研究审计理论，也就是研究审计理论结构，两者并行不悖。

所谓结构，即是指系统内部各组成要素之间的相互联系、相互作用的方式或秩序，也就是各要素之间在时间或空间上排列与组合的具体形式。系统论认为结构是系统的普遍属性，没有无结构的系统，也没有离开系统的结构，系统的结构就是组成要素之间相对固定和比较稳定的有机联系。这种联系是系统保持整体性和具有一定功能的内在根据，是从系统内部对系统整体的描述。按照系统论的观点，审计理论也应是一个系统（一个系统化与理性化的命题系统），它也应有一个内在结构即审计理论结构或称为审计理论体系，文中为了便于理解统称之为审计理论体系结构，它是指人们从长期审计实践中概括出来的，并按照一定的逻辑关系组合而成的，用于指导审计实践的理性知识体系。我们可将审计理论结构定义为审计理论系统内部各组成要素之间相互联系、相互作用的方式或秩序，亦即审计理论系统内部各要素之间的排列与组合形式。审计理论体系结构为一个系统，自应有其组成要素及各要素的组合方式。他作为人们长期积累起来的关于审计实践的一般性理论性知识体系，其内容及逻辑关系不是人们的主观臆断，而应取决于审计实践的性质和结构，因为“观念的东西是移入人们头脑中改造过的物质的东西。”

三、审计理论体系结构的基本特征

结构作为系统科学的一个基本范畴，是指系统内各组成部分的搭配与排列，将结构纳入审计理论体系研究中来是为了说明审计理论体系中各基本要素的组成及其相互关系。因此审计理论体系结构应具备如下基本特征：

1、概括性

2、超前性

3、稳定性

4、次性

5、开放性