试论作业成本法及其应用 原理 特点和应用

2001年11月总107期 第6期山 东 经 济SHANDONG ECONOM Y Nov.,2001Gen.107 No.6

[作者简介]孙蕊(1973) ),女,山东临沂人,中央财经大学会计系硕士研究生。

试论作业成本法及其应用

孙 蕊

(中央财经大学,北京 100081)

[摘 要] 企业制造环境的变化,使得传统的成本信息系统受到挑战,作业成本法应运而生。作业成本法的基本原理是作业消耗资源,产品消耗作业;生产导致作业的发生,作业导致成本的发生。与传统成本计算法相比,它具有更广泛的科学性和先进性。基于对作业成本法的分析,本文列出了企业适用作业成本法的条件,并结合我国国情,探讨了作业成本法在我国的应用。

[关键词] 作业成本法;成本计算;成本管理

[中图分类号]234.2 [文献标识码]A [文章编号]1000-971X(2001)06-0064-02

一、作业成本法的产生

由于现代科学技术的飞速发展,企业的生产制造环境发生了巨大变化,生产自动化程度不断提高,使得从事直接生产的人工比例大大减少,产品成本中间接费用比重大幅度增加。此外,随着生产经营复杂程度的增加,产品、服务的多样化也随之增加,从而要求更为精确地确定资源的消耗,产品组合、定价和其它决策也需要更准确的成本信息。但是由于传统成本会计是为财务报告目的对存货进行计量,其成本核算和成本分类是为满足财务报告服务的需要,而不是为了成本管理的目的描述每一产品消耗资源的情况,因而传统成本信息系统提供的信息对企业的决策和管理的相关性不大。因此,传统的成本信息系统受到挑战,为了改进成本核算信息的准确性,提供与决策更为相关的成本信息,作业成本法则应运而生。

作业成本法以作业为中心,通过对作业成本的确认、计量,对所有作业活动追踪地动态反映,尽可能消除不增值作业,并提高增值作业的质量和效率,提供及时有用的信息,力求将损失、浪费减少到最低限度,提高决策、计划、控制的科学性和有效性,促进企业管理水平的不断提高。它不仅要关注成本核算信息的准确性,把成本核算深入到作业层次;而且还要关注成本管理的有效性,提供与企业管理和决策相关的成本信息,为企业改善经营管理提供非财务信息。

二、作业成本法的基本原理

作业成本计算法(Activi ty-based Costing,简称ABC)是将间接成本和辅助资源更准确地分配到作业、生产过程、产品、服务及顾客中的一种成本计算方法。其基本思想是在资源和产品之间引入一个中介)))作业,基本原理是作业消耗资源,产品消耗作业;生产导致作业的发生,作业导致成本的发生。它以作业为核心对象,引进了成本动因,通过成本动因来确认和计量作业量,进而以作业量作为分配间接费用的合理基础。

根据其基本原理,可分为以下两个基本步骤:第一步,确

认作业、主要作业、作业中心,按同质作业设置作业成本库;以资源动因为基础将间接费用分配到作业成本库。第二步,确认作业动因,将归集在各个成本库中的间接费用按各最终产品消耗的作业动因量的比例进行分配,计算出产品的各项作业成本,进而确定最终产品的成本。

与传统成本计算相比,作业成本法具有以下特点:1.以作业为基本的成本计算对象,并将其作为汇总其他成本(如产品成本、责任中心成本)的基础;2.注重间接费用的归集与分配,设置多样化成本库,并采用多样化成本动因作为成本分配标准,使成本归集明细化,从而提高成本的可归属性;3.关注成本发生的前因后果。

三、作业成本法的特点

20世纪80年代中后期以来,作业成本法在西方国家全面兴起。与传统成本法相比,它具有更广泛的科学性和先进性。具体说来,作业成本计算法的优点主要体现在以下几个方面:

一是作业成本法克服了传统成本计算方法导致的成本信息失真问题,能提供相对准确的成本信息。传统成本制度对制造费用的分配采用单一的数量标准(直接人工或机器工时),往往造成产量高、复杂程度低的产品分配的制造费用高于其实际应负担的费用,从而计算出的产品成本往往高于实际发生成本;反之,产量低、复杂程度高的产品成本往往低于实际发生成本。作业成本法分配的基础不局限于传统会计的规定,而是集财务变量与非财务变量于一体,并特别强调后者,比如工程装备时间、质量检测时间等,因而它能适应现代制造环境的变化,改变传统会计中标准成本背离实际成本的事实。

二是可以加强企业的成本控制。作业成本法将作业区分为增值作业和不增值作业,强调事前、事中作业成本控制,尽可能消除不增值作业,并提高增值作业的效率和效益,减少资源的浪费,从而有效降低成本。

三是有利于建立企业内部责任会计。作业成本法按作

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业划定责任中心,按作业核算和分析费用的发生情况,不仅便于分清低效和浪费的原因,也易于确定责任人。它所提供的成本信息有助于业绩的计量和考核。

四是有利于管理人员提高成本决策和管理水平。在间接费用高、产品品种复杂的情况下,由于传统成本法提供的错误的成本信息严重扭曲产品的实际成本,误导了企业的经营决策,而作业成本法能纠正这一信息歪曲。作业成本法以作业为联系资源和产品的中介,以多样化成本动因为依据,将资源追踪到作业,将作业成本追踪到产品,能提供更准确的关于企业经营行为和生产过程以及产品、服务和顾客方面的成本信息。它广泛应用于生产决策、定价决策、长期投资决策,可以提供更准确、及时、相关的信息,提高决策模式和方法的有效性,从而帮助企业优化决策。

五是作业成本法使成本计算与适时制生产系统(JIT)相结合,可实现技术、管理和经济的统一,能加速高新技术产业的发展。

尽管作业成本法具有上述诸多优点,理论上似乎很完美,但在实际应用中也存在着难点和局限性。具体表现在: (1)作业及其所消耗资源的成本难以准确地确认和计量;(2)成本与成本动因之间的因果关系难以确定,成本动因的选择存在困难;(3)由于要处理大量的资料,如确立作业动因,资源动因,归集作业成本库等,造成其实施成本高昂;(4)其探讨的热点主要集中在制造领域间接费用的分配上,而对于非制造领域的间接成本,其成本动因应怎样确立,涉及得较少;

(5)对企业全员成本管理水平和素质要求较高。

四、作业成本法的应用

从西方国家应用作业成本法的经验来看,具备下列条件的企业应用作业成本法比较有利:(1)间接费用占全部制造成本的比重较高;(2)管理当局对传统成本计算系统提供的信息的准确程度不满意;(3)生产经营活动十分复杂,作业环节较多;(4)产品品种结构十分复杂;(5)产品生产工艺复杂多变,经常发生调整准备成本;(6)经常调整生产作业,但很少相应调整会计核算系统;(7)企业拥有现代化的计算机技术和自动化生产设备;(8)较好地实施了适时制生产系统(JIT)和全面质量管理体系(TQC)。

由此可见,西方国家经济技术发达,生产自动化和会计电算化程度较高,具备作业成本法的适用条件,因而作业成本法受到越来越多的重视。从我国目前的情况来看,经济技术水平和生产自动化、会计电算化程度与西方发达国家尚存在一定差距。目前我国大多数企业适用作业成本法的条件不是很成熟,但这并没有否认个别企业推行作业成本法的可能。作业成本法作为先进的成本计算方法、先进管理方法与先进管理思想相统一的综合管理体系,其应用在很大程度上具有灵活性,并不绝对为环境条件所限制。从我国具体国情来看,不论作业成本法自身,还是它所包含的先进的管理思想,都对我国企业的管理和发展具有很强的指导作用和借鉴意义。评价一种成本体系的优劣,应遵循与企业的制造环境相适应的原则、决策有用性原则以及成本效益原则。因此,对于作业成本法在我国企业中的实际应用,必须根据具体情况区别对待,有计划的分步实施,首先针对符合条件的企业、重要的作业中心实施作业成本法,然后随着条件的不断成熟,再逐步向全面实施过渡。

1.对于具备前述的八大适用条件的企业或组织,特别是正处于改制中的国有企业,包括高科技行业、制造业、服务行业等,可选择部分企业或企业中的某些部门先行试点。试点的形式有两种:一是自愿实施。提高企业经济效益和经营管理水平是企业自身的行为,因此企业可根据自身情况自主地实施作业成本法。二是组织实施。这主要是针对国有企业,因为国有企业本身就是一个大的企业集团公司。在组织实施中对试点企业的选择要考虑不同行业不同地区的企业,不同规模不同效益的企业。同时,对于试点实施作业成本法的企业也要根据具体情况,通过分析来决定实行全面实施还是有重点的局部实施。研究表明,即使局部应用作业成本法,也可以有效地促进企业管理水平的提高,增强企业竞争力;而企业竞争力的增强、效益的提高,从长远看,又反过来会促进企业技术水平和自动化程度的提高,从而为作业成本法的进一步实施创造更有利的条件。

2.对于不具备实施作业成本法条件的企业或组织,可以应用作业成本法的先进管理思想来改进企业或组织的管理水平,还可根据实际需要选择应用作业成本分析法。作业成本法不仅是一种先进的成本计算方法,同时也是一种实现成本计算与成本控制相结合的全面成本管理制度。中国人民大学温坤教授曾指出:/由于ABC法独具的优点,我们完全可以在成本管理的其它方面采纳ABC法,尤其在成本控制方面,可以用ABC法来达到控制和节约成本的目的。0此外,由于作业成本法融合了先进的管理思想,在发展了传统的成本管理方法的基础上,还创造了新的成本管理方法)))作业分析法(Acti vity Analysis Method)。作业分析法引入了作业管理的理念,通过对产品、价值(作业)链、作业和资源的分析,为改善企业的经营管理提供非财务信息,作为作业管理的基础,因此,企业应开拓思路,对作业管理思想加以灵活应用,根据具体情况,将不同的成本管理方法进行有机的组合,建立科学的成本管理体系。

尽管目前作业成本法在国际上的应用还不很广泛,但这一方法作为一种全面成本管理制度,在提供成本信息、实施成本控制和提高管理决策水平等方面的科学性和先进性,已得到普遍认可。随着这一理论和实践研究的不断深入,其应用也将得到进一步推广。

从我国的发展来看,随着科学技术的日益进步,一些企业的生产自动化程度和会计电算化程度日益提高,一方面使传统成本计算法提供的信息的可信性日益受到挑战;另一方面在客观上也为实施作业成本法创造了有利条件。同时,随着我国加入WTO进程的加快,企业将逐步进入全球化经营,国际竞争将日趋激烈。因此,社会经济环境的变化要求企业必须提高竞争力,加强内部管理,走生产多样化道路,以适应新环境的挑战。从长远来看,未来将有越来越多的企业符合实施作业成本法的条件,具有先进性、科学性的作业成本法将会得到更为普遍的应用。

参考文献:

[1]张:5我国应用ABC法的思考6,5会计研究6,1997年第8期;

[2]欧佩玉、王平心:5作业分析法及其在我国先进制造企业的应用6,5会计研究6,2000年第2期;

[3]温坤:5我国采纳ABC的现实基础6,5会计研究6, 1996年第5期;

[4]牛雪筠、苗建中、殷桂芳:5作业管理的应用6,5企业管理6,1998年第3期;

[5]王平心、韩新民、靳庆鲁:5作业成本计算、作业管理及其在我国应用的现实性6,5会计研究6,1999年第8期。

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