会计准则制定方法的变迁与选择

会计准则制定方法的变迁与选择

内容提要:规则基础和原则基础的会计准则各有其优点，也有其局限性，美国的会计准则既不是完全原则基础的，也不是绝对规则基础的，而是多种准则制定方法的混合产物。一项理想的会计准则必须要以内在一致的概念框架为基础。把财务会计的目标放在首位。平衡会计信息的各项质量特征，并且要能反映经济现实、中立、无偏。目标导向原则基础的会计准则是目前比较理想的准则。

2001年11月，美国能源巨挚安然公司会计造假案爆发，之后，世通、施乐等财务欺诈案又先后曝光，一系列的会计造假丑闻表明现在的公司治理制度和财务报告体系存在很多缺陷，对问题的反思很快就集中到会计职业界，集中到报表编制和审计所依据的会计准则上来。本文主要是通过对美国会计准则现状的分析，提出理想的会计准则应该具备的特征，并就我国准则制定提出政策建议。

一、美国会计准则的现状

1.美国公认会计准则的原则性特征

原则基础的会计准则（Principles-basedstandards），也称作概念基础的会计准则（Concepts-basedstandards），或概念式准则（Conceptualstandards）。其特点是：没有或只有很少的例外及备选会计方法；很少量的详细的实施指南；财务报告编制和审计要依赖大量的职业判断。FASB认为以原则为基础的会计准则具有如下优点：[1]①适用范围更广，更容易理解；②可以更清晰地传递交易和事项的经济实质；③极少的例外情况，有利于增强会计信息的可比性；④对不

断变化的金融和经济环境的反应更快；⑤能促进FASB与IASB之间的合作，共同致力于制定高质量、高透明度的会计准则。

纵观美国会计准则的制定历史，美国将会计准则纳入正式的会计规范体系应该是在1939年以后。在会计准则的制定过程中，准则制定机构先后从会计程序委员会（CAP，1938—1958年），到会计原则委员会（APB，1959—1972年），至今日的FASB（1973-），准则制定机构数次更替的主要原因是前两任准则制定机构制定的会计准则之间缺乏一致的概念基础和系统的理论框架。所以，FASB成立伊始，除了针对重大的会计问题，制定相应的会计准则外，就全力打造一个统一的理论架构，其结果即为先后发表的7辑《财务会计概念说明》，该系列概念说明的内容包括财务报表的目标、会计信息的质量特征、财务报表要素、报表要素的确认和计量原则等基础性问题，构成了一个系统的概念框架，FASB制定的会计准则，基本上就是以此概念框架为指导的。特别是概念框架中对会计要素定义后，只有符合概念框架中定义要求的要素，才会被计量和确认，纳入财务报告，也就是说，至少站在报表编制者的角度，只有满足财务报告要素定义的项目对投资者来说才是相关的。所以，从会计准则制定以概念说明为基础框架来看，应该说美国的会计准则还是以原则为基础的。

另一方面，根据财务会计概念说明第二辑，会计准则对要素确认与计量的要求是以会计信息的质量特征为基础的，会计信息最主要的质量特征是决策有用性，表现为相关性、可靠性和可比性。Schipper 认为，实现可比性和一致性的愿望，是制定财务报告准则的原因。[2]

也就是说，不同企业和一个企业的不同时期，如果相同的业务用相同的方式去处理，不同的实体以及一个实体不同时点上的财务报告，才有可能进行比较和评价。只要同意可比性是合理的，相关性和可靠性就有助于决定合适的准则。从美国公认会计原则（GAAP）致力于提供可比、相关和可靠的财务报告这个角度来看，它也是以原则为基础的。

美国现行公认会计原则中不乏原则基础准则的例子。颁布比较早的如财务会计准则公告SFASNo.34（利息费用资本化）和SFASNo.52（外币折算），最近颁布的如SFASNo.141（企业合并）和SFASNo.142（商誉和其他无形资产），特别是SFASNo.141和SFASNo.142这两项会计准则，对所有的企业合并只要求唯一的会计处理方法，即购买法；要求被购并的有形资产和无形资产均以公允价值计量；要求将购并中产生的商誉确认为一项资产，并定期进行减值测试，而不是定期摊销。这三个方面均体现出原则基础的特征。

2.美国会计准则的规则性特征和原因

规则基础的会计准则（Rules-basedstandards），也称作界限准则（Brightlinestandards），或菜单式准则（Cookbookstandards）。其特点主要表现为详细具体，有大量的界限检验（Bright-linetest）、处理范围及处理方法的例外（Exceptions）和数量众多的操作指南（Guidance）。美国会计准则的制定越来越规则化，这主要表现在：（1）美国现行公认会计原则中存在大量的数量界限。被广受指责的是特殊目的实体的3％的合并界限以及融资租赁业务的75％和90％的确认标准；在会计原则委员会第16号意见书中，规定了权益结合法