存货跌价准备

存货跌价准备
关键词：存货跌价准备新准则启示
新会计准则旨在实现和国际会计准则接轨，从而使我国企业更好地适应国际经营格局，也更好地反映我国企业在经济活动中的财
务状况、经营成果以及现金流量。

自新企业会计准则发布以来，我国理论界和实务界都给予了高度的关注，研究和探讨的焦点主要集中在两部分：一方面对新准则能否更好地实现会计的反映与控制功能进行了探讨，得出的结论基本一致，即新企业会计准则能够更好地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，从而为会计信息使用者提供对经营决策有用的信息。

另一方面，大量研究者也对新准则的颁布对企业的经营活动可能产生的影响，以及与之相关的其他衍生影响进行了关注，得出了一系列有利于
理论发展与实践活动的结论。

虽然与旧准则相比，新会计准则更具优越性，但是经过检验发现，新准则的实施效果与对我国经济活动所产生的影响已经逐步显现出来。

本文以存货跌价准备这一准则为关注点，对这一准则以及在财务活动中与其密切相关的准则进行考察，重点关注其影响与实施情况。

并在此基础上，笔者针对具体情况提出了相关的合理化建议。

相关准则及制定理论背景阐述
根据2007年新企业会计准则的规定，企业必须在每个资产负债表日，采用成本与可变现净值孰低的方式确认企业的存货成本，当存
货成本低于存货的可变现净值时，则存货以可变现净值入账，二者之间的差异计提减值准备。

借记“资产减值损失”贷记“存货跌价准备”。

其中，存货的可变现净值指的是企业在日常活动中，预计存货能够带来的未来现金净流入。

可见，这种方式能够更好地反映存货在资产负债表日的实际价值。

这一准则的确定是具有明确的理论基础和经济意
义的。

首先，新会计准则的制定是企业会计目标博弈的结果。

关于企业会计目标，学界主要存在两种观点，即“决策有用观”和“受托责任观”。

“决策有用观”更加强调会计信息的相关性，要求其能够为会计信息使用者提供对决策有用的信息，从而辅助其进行正确的经济决策。

“受托责任观”则侧重于会计信息的可靠性，更加关注受托人对其受托资产的管理成果。

存货跌价准备这一准则正是建立在“决策有用观”的基础上的。

以成本和可变现净值孰低的方式确定存货的资产负债表日价值的方式，能够剔除资产中不能够为企业带来经济利益的部分，从而使得存货的价值更能体现在资产中“能够为企业带来经济利益的流入”这一特征。

因此，成本与可变现净值孰低的方式有利于去除资产负债表与利润表中的虚假情况，更好地体现会计信息的相关性，从而更好地引导利益相关者做出正确决策。

其次，从实务层面来讲，这一准则体现了实物资本保全的基本原则。

企业的经营活动正式建立在实物资本保全这一原则的基础上。

根据这一原则，企业收益的确认建立在对消耗补偿的基础上。

而根据这
一准则，当企业存货的可变现净值低于成本时，表明企业的存货为企业所带来的经济收益有所降低，因此，应当以现时价值重新计量，从而使得企业财务报表更好地反映企业在未来的实际收益能力；同时，减值损失的计提，使得当期利润得到了一定的抵减，从而也能够更好地反映企业的盈余信息。

对于一个企业而言，及时计提存货跌价准备不仅能够促使企业实物资本的保全，同时，也能够促使企业的经济收益得到平滑地补偿，避免出现在存货销售年度内的一次性补偿以及经营成果跳水的不利状况。

可见，实物资本保全的观念是我国新准则存
货跌价准备的实务基础。

实施效果及影响探究
存货跌价准备政策的实施及相关的成果具有双面性，根据上文对新会计准则提出的理论背景分析可以看出，新会计准则能够更好地反映企业的实际收益能力和盈利状况。

但是，根据相关数据可以看出，新会计准则在反映企业实际经营状况上并非是尽善尽美的在其实施
下也可能带来不利影响。

（一）存货跌价准备的转回与盈余管理
新会计准则规定，在存在确凿证据证明当初计提跌价准备的原因已经消失，则存货可以在原已计提的存货跌价准备额度内进行转回。

可见，存货跌价准备的转回原则通过对转回时机以及转会金额的规定，已经在一定程度上限制了企业利用存货跌价准备随意转回，从而操纵利润的可能。

但是，也存在一定数量的企业通过存货跌价的转回
进行企业盈余的操纵情况。

根据2010年公布的工业企业上市公司资产减值准备，当年资产减值准备总额为8.99亿元人民币，其中，占绝对比重的为坏账准备和存货跌价准备，存货跌价准备金额高达2.26亿元，占全部减值总额的25%。

这一数据具有双重意义：一方面新准则去除了我国上市公司存货中的虚假情况，更加有效地反映了公司的实际价值。

而另一方面，我们也为企业计提的这部分存货跌价准备的未来转回情况持有保留态度。

由于存货跌价准备中关于转回时机的规定要求企业只有在减值原因消失的情况下才能确认转回。

因此，这就为部分受市场价格波动较大的企业转回存货跌价准备创造了条件。

来自中国证券网的相关信息指出，有色金属行业上市公司正存在利用这一条款通过存货跌价准备的计提和转回的方式进行利润操纵的行为，从而“创造”公司业绩。

相关数据显示，2009年上半年有色金属行业全行业盈利11.23亿元。

但是，2008年末，该行业上市公司存货跌价准备75.60亿元，而截止2009年年中报表显示，这一金额已经降至20.32亿元，其余已全部转回。

因此，可以看出，当年全行业11.23亿元的净利润与存货跌价准备的转回具有重大关系。

如果扣除55亿元的存货跌价准备转回，该年度有色金属行业仍然面临着全行业高达40亿元的亏损。

可见，在存货跌价准备可以转回的前提下，企业的财务报表数据仍然
未能真实反映企业的财务状况。

新会计准则中明确规定长期资产减值准备一经计提不得转回，而
存货跌价准备的计提和转回成为新会计准则为盈余管理企业创造的新的操纵点。

可见，存货跌价准备的相关规定仍然存在着企业利润操
纵可以利用的漏洞。

（二）利用会计政策选择实现利润操纵
根据新企业会计准则对存货跌价准备计提方式的相关规定，企业通常情况下应当按照单个存货项目进行存货跌价准备的计提，但是对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货的类别进行存货跌价准备的计提。

与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并进行存货跌价准备的计提。

可见，根据企业存货持有的目的以及区域特征，利用准则赋予企业灵活处理的计提方式进行盈余的调整和利润的操
纵。

一般而言，利用单项计提法进行计提，其计提金额最高。

如果采用分类计提法则可能由于分类的不同，其计提金额有一定程度的降低。

而当企业采取整体计提法进行存货跌价准备计提时，则可能由于整体内部存在的各个存货的成本与可变现净值之间的关系不同，而导致整体的存货成本高于或略低于整体的可变现净值，进而降低企业提取存货跌价准备的金额。

而对存货跌价准备计提金额的减少和不足，也直接导致了企业资产负债表中存货金额的上升，从而使得反映企业财务状况和未来盈利能力的资产，以及反映企业经营成果的利润被高
估。

可见，虽然存货跌价准备的制定旨在去除企业资产及利润中的虚假，以真实反映企业的经营成果和未来盈利能力。

但是计提方式的可选择性，导致以真实反映企业未来盈利能力及当期经营成果为目的的新会计准则中存货跌价准备规定形同虚设。

（三）存货借款费用资本化的盈余管理
新会计准则对借款费用的资本化问题中特别指出，对于需要经过相当长时间生产过程才可达到预定可销售状态的存货，则存货在生产过程中所使用的借款费用（不仅包含直接借款也包含间接借款），在符合资本化条件的情况下可以进行资本化。

这一准则主要适用于船舶，机械，航空器等大型设备，这些设备具有投资期长且投资庞大等特点，正是这些特点决定了其建设期较长，使得将其在建设过程中的借款费用具有了资本化的先决条件。

但是由于将借款费用计入存货成本，一方面导致资产增加，另一方面也由于借款费用从财务费用中转入存货成本，导致当期费用减少，从而使得当期净利润有所提升，进而影响企业的所有者权益。

当然，从更长的时期来看，随着存货的销售完成，这部分业绩也将进入利润表，从而对后期利润产生抵减作用，降低存货毛利，最终抵消借款费用在前期对利润表及所有者权益的影
响。

但是，可以看出，这种对存货生产过程中借款费用资本化的选择，给予企业在不同期间调整利润的可能性，从而使得企业有新的机会进
行利润的平滑。

如，企业可能会在盈利较差年份对存货借款费用进行资本化，从而降低当期成本，并利用未来盈利增加的机会拉平利润，使企业利润水平始终维持在一个平稳或稳定上升的情况下。

这样就使得会计信息使用者无法真正了解企业的盈利情况，从而使会计信息失
真，投资决策失误。

新会计准则实施的相关政策性启示
基于当前新会计准则下存货跌价准备的“双刃剑”特性，同时结合上文所提出的在实践检验下该准则所可能存在的问题，笔者提出相
关政策性启示：
第一，针对相关会计处理，制定更具有刚性的准则约束。

通过上述分析可以看出，虽然当前会计准则中允许企业进行会计政策选择，便于企业灵活发展，但是这也在一定程度上加大了企业操纵利润的风险。

因此，存货的减值准备的转回要求应当趋于更加严格。

同时，在这一转回准则中应当关注个别市场价格波动较大行业的存货跌价准备转回问题，例如，有色金属行业，可以考虑限制其转回时间以及转
回时机。

第二，在充分考虑市场波动和行业特征的基础上探讨存货跌价准备的转回问题。

根据国家统计数据显示，从2008年7月以来，我国钢材市场经历了较长的萧条期。

甚至3个月内，钢材价格从每吨6338元降低1120元，降幅高达500%。

国内的钢材企业也受到了较大的打击。

而根据新会计准则的规定，根据成本与可变现净值孰低原则，大
量钢材企业需要进行存货跌价准备的计提，这就对企业当期利润造成了较大的不利影响。

而另一方面，当未来钢材价格上涨，跌价原因消失时，企业的存货跌价准备也将转回，从而影响后期企业的资产和盈余信息质量。

因此，在确定企业存货跌价准备的转回问题上，要充分考虑到行业特征及其市场波动性问题。

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