审计学第十一章

生产部门生产产品
仓库部门储存产成品 会计系统管 理 发运部门发出产成品
入库单 存货明细账 出库单
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制造业：生产过程
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生产计划部门——计划安排生产
顾客订单 销售预测
决定授权生产 签发
生产 通知单
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生产部门从仓库领用原材料
生产部门
领用原材料
仓库
领料单
领料单
编制 领料单汇总表 会计部门
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生产循环内部控制及测试
存货实物流转程序控制
—收、发、存、产、购、销
存货价值记录程序控制
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生产循环内部控制及测试
确保生产业务是根据管理层一般或特定的授权而 进行。 确保记录的成本为实际发生而非虚构的成本。 确保所有的相关耗费和物化劳动均反映在成本中 。 确保成本以正确的金额，在恰当的会计期间及时 如：检查授权生产的证据 记录于适当的账户中。 如：检查生产报告和工时记录 确保存货的实物安全。 如：检查生产报告和工时记录及产品成本计算表 确保存货的记录与存货实物相符。 如：检查生产报告和工时记录及产品成本计算表 如：实地观察相关控制措施执行情况 如：监盘
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特殊类型存货的监盘
存货类型 盘点方法与潜在问题 散装物品（如贮 在盘点时通常难以加以 窖存货、使用桶、 识别和确定； 箱、罐、槽等容 在估计存货数量时存在 器储存的液、气 困难； 体、谷类粮食、 在确定存货质量时存在 流体存货等） 困难。 贵金属、石器、 在存货辨认与质量确定 艺术品与收藏品 方面存在困难。 生产纸浆用木材、 在存货辨认与数量确定 牲畜 方面存在困难； 可能无法对此类存货的 移动实施控制。 可供实施的审计程序 使用容器进行监盘或通过预 先编号的清单列表加以确定； 使用浸蘸、测量棒、工程报 告以及依赖永续存货记录； 选择样品进行化验与分析， 或利 用专家的工作。 选择样品进行化验与分析， 或利用专家的工作。 通过高空摄影以确定其存 在性，对不同时点的数量进 行比较，并依赖永续存货记 录。
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存货审计
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存货的特点及其对审计的影响
(1)存货通常是资产负债表中的一个主要项目，并可能由数 量较多的小项目组成。 (2)存货存放地点一般可能比较分散。 (3)存货项目的多样性也给审计带来了困难。
(4)存货本身的陈旧以及存货成本的分配可能使存货的估价
出现困难。 (5)允许采用的存货计价方法的多样性。
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存货的分析性程序
利用财务比率进行分析
财务比率 毛利率 存货周转率 存货周转天数 存货占流动资产总额的比率 计算公式 （销售净额-销售成本）/销 售净额 销售成本/平均存货 365/存货周转率 存货/流动资产总额
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存货的细节测试
测试1：取得或编制存货明细表并与存货总账、明 细账相核对。 测试2：监督盘点存货。 测试3：存货的计价和产品成本测试。 测试4：测试存货截止的正确性。 测试5：检查存货的抵押合同和寄存合同。 测试6：检查、计算、询问和函证存货的可变现净 值。 测试7：确定存货在资产负债表上的表达与披露是 否恰当。
成本明细账 分配
材料耗用分配表 成本明细账 产品成本计算单 复核 工资分配表 其他费用分配表 结转
已销商品计算单
成本明细账
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与其他循环的关系
原材料 购货与 付款 购货 原料 领用
直接物料
应付工资 货币资 金 直接 人工 耗用 制造费用 购货与 付款 购货/ 分配 工资
(间接)
生产成本 直接人工 制造 成本
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产成品 完工 成本
销售成本 销售 成本
制造费用
生产与存货循环
销售与 收款
折旧
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生产与存货循环的特征
1．交易数量庞大，业务复杂，可能增加错误和舞弊的风险。 2．成本基础的复杂性。制造类企业的成本基础是复杂的。虽 然原材料和直接人工等直接费用的分配比较简单，但间接费 用的分配就可能较为复杂，并且，同一行业中的不同企业也 可能采用不同的认定和计量基础。 3．产品的多元化。这可能要求聘请专家来验证其质量、状况 或价值。另外，计算库存存货数量的方法也可能是不同的。 4．某些存货项目的可变现净值难以确定。 5．存货存放地点较多。 6．不同存货的情形：寄存的存货、已售未领的存货、已抵押 的存货。。。
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存货的分析性程序
比较前后各期及被审计年度内各月份直接材料成本，以评 价直接材料成本的总体合理性。 将存货余额与现有的订单、资产负债表日后各期的销售额 和下一年度的预测销售额进行比较，以评估存货滞销和跌价 的可能性。 将存货跌价准备与被审计年度存货处理损失的金额相比较， 判断被审计单位是否计提足额的跌价损失准备。 将与关联企业发生存货交易频率、规模、价格和账款结算 条件，与非关联企业对比，判断被审计单位是否利用与关联 企业的存货的交易虚构业务交易、调节利润。
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特殊情况的处理
对由第三方保管或控制的存货，审计人员可 向第三方函证存货的数量和状况，在需要的情 况下，还可以安排其他审计人员实施第三方存 货监盘，检查与第三方持有的存货相关的文件 记录等程序。
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特殊情况的处理
当首次接受委托未能对上期期末存货实施监盘，且 该存货对本期财务报表存在重大影响时，如果已获 取有关本期期末存货余额的充分、适当的审计证据， 应当——实施下列一项或多项审计程序，以获取有 关本期期初存货余额的充分、适当的审计证据： （一）查阅前任CPA工作底稿； （二）复核上期存货盘点记录及文件； （三）检查上期存货交易记录； （四）运用毛利百分比法等进行分析。
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存 货 监 盘 程 序
编制监盘计划
主要内容 • 存货监盘的目标、范围及 时间安排； • 存货监盘的要点及关注事 项； • 参加存货监盘人员的分工； • 检查存货的范围
实施存货监盘
A评价管理层用以记录和控制 存货盘点结果的指令和程序。 B 观察管理层执行盘点程序的 情况。 C 检查存货。 D 执行抽盘。 E 存货监盘结束时的工作。
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编制存货监盘计划时的审计程序
（一）了解存货的内容、性质、各存货项目的重要程度及 存放场所； （二）了解与存货相关的内部控制； （三）评估与存货相关的重大错报风险和重要性； （四）查阅以前年度的存货监盘工作底稿； （五）考虑实地察看存货的存放场所，特别是金额较大或 性质特殊的存货； （六）考虑是否需要利用专家的工作或其他CPA的工作； （七）复核或与管理层讨论其存货盘点计划。（需评价其 能否合理地确定存货的数量和状况）
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存货的分析性程序
比较前后各期及被审计年度各月份存货余额及其构成，以 评价期末存货余额及其构成的合理性。 比较前后各期及被审计年度各月待摊费用、预提费用及待 处理流动资产损失，以评价其总体合理性。 对被审计年度每月存货成本差异率进行比较，以确定是否 存在调节成本的现象。 比较前后各期及被审计年度内各月份生产成本总额及单位 成本，以评价本期生产成本的总体合理性。 比较前后各期及被审计年度各月份制造费用总额及其构成， 以评价制造费用及其构成的总体合理性。
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特殊类型存货的监盘
存货类型 盘点方法与潜在问题 可供实施的审计程序 木材、钢筋盘 通常无标签，但在 检查标记或标识； 条、管子 盘点时会做上标记或 利用专家或被审计单位内部有经 用粉笔标识；难以确 验人员的工作。 定存货的数量或等级。 堆积型存货 通常既无标签也不 运用工程估测、几何计算、高 （比如糖、煤、做标记； 空勘测，并依赖详细的存货记录； 钢废料） 在估计存货数量时 如果堆场中的存货堆不高，可 进行实地监盘，或通过旋转存货 存在困难。 堆加以估计。 使用磅秤测量 在估计存货数量时 在监盘前和监盘过程中均应检验 的存货 存在困难。 磅秤的精准度，并留意磅秤的位 置移动与重新调校程序； 将检查和重新称量程序相结合； 检查秤量尺度的换算问题。
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存货监盘
指CPA现场观察被审计单位 存货的盘点，并对已盘点 的存货进行适当检查。
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存货监盘中管理层和CPA的责任
被审计单位管理层——定期盘点存货，合理确定存货的 数量和状况。 CPA——如果存货对财务报表是重要的，即应当实施存货 监盘，获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计 证据 在存货盘点现场实施监盘（除非不可行）； 对期末存货记录实施审计程序，以确定其是否准确反映 实际的存货盘点结果。
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特殊情况的处理
在存货盘点现场实施存货监盘不可行。例如，存 货涉及保密问题；存货存放在对人员安全有威胁 的地方；存货系危害性物质。在不可行的情况下， 审计人员应当实施替代程序，例如， • 检查进货交易凭证或生产记录以及其他相关资料； • 检查资产负债表日后发生的销货交易凭证； • 向顾客或供应商函证，以获取有关存货的存在和 状况的充分、适当的审计证据。
即检查截止当年12月31日，购入并已包括在12月31日存货 盘点范围内的存货 12月31日购入货物 （1）货到、单到，未入账 • 存货盘点（12/31）确定存货 已包括，但账中并未记录。 • 少记负债，虚增利润；
• 存货盘点（12/31）确定存货 （2）货到、单未到，未入账 已包括，但账中并未记录。 • 少记负债，虚增利润； （3）单到、货未到，记账
生产与存货循环审计
生产与存货循环的特征 存货审计
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生 产 与 存 货 循 环 主 要 业 务 活 动 及 相 关 单 据