成本法下直接编制合并报表探讨

成本法下直接编制合并报表探讨成本法下直接编制合并报表探讨【摘要】成本法下直接编制合并报表具有实用、易懂等特点，但目前针对该方法的详细步骤没有在企业会计准则讲解中得到体现。

文章则对成本法核算下如何直接编制合并工作底稿抵销分录进行了详细探讨，以期对广大实务操作者有所启发。

【关键词】合并报表成本法编制自2006年新会计准则颁布以来，关于企业合并财务报表会计处理的规定也随之发生较大变化。

其中新准则中明确要求母公司在编制合并财务报表时对子公司的长期股权投资要调整为权益法核算，在母公司个别财务报表中则采用成本法核算。

同时《企业会计准则讲解》指出，企业可以直接在成本法下直接编制合并报表，即在工作底稿中不对母公司个别财务报表进行调整，对有关项目直接进行抵销。

具体到会计实务操作，企业会计准则讲解和现有教材则没有给予详细介绍。

因而，为简化合并报表编制方法，本文详细探讨了在成本法核算下如何直接编制合并工作底稿抵销分录。

一、成本法下直接编制合并报表的理论分析与具体步骤1、成本法下合并报表直接编制的理论分析《企业会计准则》合并报表第十一条规定，“合并报表准则也允许企业直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表，但是所生成的合并报表应当符合合并报表准则的相关规定。

”母公司在编制对全资子公司的合并报表工作底稿抵销分录时，操作相对较为简单。

一方面，对于全资子公司的会计核算，新企业会计准则中允许企业将购买子公司日其可辨认净资产公允价值“下推”反映至子公司账簿之中，这样购买日后编制合并报表就进一步得到了简化。

另一方面，对于非全资子公司的会计核算，除需要抵销企业内部交易影响因素以外，更为关键的是要确定子公司中少数股东权益份额，以更加科学合理地进行合并报表的编制。

企业合并财务报表中要对少数股东权益进行确认，少数股东权益并非源于子公司经营或交易事项，也非源于母公司经营或交易事项，其计量与母公司对子公司长期股权投资成本选用何种核算方法没有相互联系。

编制集团内部交易抵销分录后，再通过准确计量子公司利润中包含的少数股东损益以及子公司净资产中的少数股东权益，就可顺利编制出集团企业合并报表。

对于非同一控制下的控股合并，在购买日母公司对子公司的长期股权投资将以成本入账，如果长投不发生减值、发放清算性股利、减少或追加投资，那么成本法下母公司在购买日后对子公司的长期股权投资账面价值一般不变。

但随着子公司留存收益及其他所有者权益项目的增加变化，子公司的所有者权益项目会有所改变，因而，子公司所有者权益项目通常不能与母公司长期股权投资账户金额直接抵销。

子公司在购买日后发生的所有者权益变动应当分别确认归属于母公司的所有者权益与少数股东权益份额，而不需要将其抵销。

在成本法核算下直接编制合并抵销分录时，可用购买当日所有者权益数额与购买日后子公司所有者权益变动两项来表达购买日后年末子公司所有者权益情况。

具体来说：第一，在购买日，确定少数股东权益，对子公司所有者权益项目和母公司长期股权投资进行抵销；第二，在购买日后集团企业内部交易事项已经抵销的基础上，首先对购买日后子公司所有者权益变动金额中少数股东权益进行准确计量，而后将其中剩余变动部分自动分配给母公司股东。

2、成本法下合并报表直接编制的具体步骤（1）成本法下购买日后在第一年末直接编制合并报表。

第一，调整子公司可辨认净资产账面价值为公允价值并确认商誉。

同时，将购买日子公司所有者权益金额与相应的母公司长期股权投资账户金额相互抵销，并确认少数股东权益。

第二，在长投后续计量中，要持续关注商誉、子公司账面价值与其可辨认净资产公允价值之间差额的后续会计处理。

第三，编制当期集团内部交易事项的会计抵销分录。

第四，将当期子公司实现的净利润（基于购买日可辨认净资产公允价值而计算的）及其他除留存收益以外的所有者权益项目中少数股东应享有的份额相应增减少数股东权益，并确认少数股东损益。

第五，确认少数股东权益受子公司股利分分配的影响，编制子公司当期股利分配与盈余公积计提的抵销分录。

（2）成本法下购买日后在第二年末直接编制合并报表。

购买日后在第二年末直接编制合并报表的思路与第一年末大致相同。

但考虑到母子公司个别报表上并未反映上年度合并抵销分录情况，因而，在第二年度直接编制合并报表时就要先还原或调整报表中的年初未分配利润等项目。

具体来说：第一，调整子公司可辨认净资产账面价值为公允价值并确认商誉。

同时，将购买日子公司所有者权益金额与相应的母公司长期股权投资账户金额相互抵销，并确认少数股东权益。

第二，调整商誉并确认购买日后至本期期初子公司账面价值与其可辨认资产公允价值间的差额对当期资产负债表、损益表及期初未分配利润的影响。

第三，对购买日后至本期期初间少数股东权益的变动予以确认，并确认该变动对期末未分配利润及其他的呢者权益项目的影响。

第四，编制购买日后至本期期初所发生内部交易事项对期初未分配利润影响的抵销分录，并编制当期集团内部交易的会计抵销分录。

第五，编制购买日后至本期期初子公司所计提盈余公积对期初未分配利润影响的抵销分录。

第六，将子公司当期净利润中少数股东应享有的份额相应增减少数股东权益，并确认少数股东损益。

最后，确认少数股东权益受子公司股利分配的影响，同时编制子公司当期股利分配与盈余公积计提的抵销分录。

二、成本法下直接编制合并报表的案例分析假设20×8年1月1日，母公司（甲）斥资300万元银行存款购买乙公司80%的股权使其成为子公司，在此之前甲乙不受共同的一方控制，合并属于非同一控制下的企业合并。

乙公司为股份有限公司，合并后乙受甲控制。

甲公司在其合并备查簿中记录了购买日乙公司的各项可辨认资产、负债及或有负债公允价值。

除了备查簿中显示的一项固定资产账面价值（为60万元）与公允价值（为70万元）不相等外，其他负债、资产的账面价值均与其公允价值一致。

而且知道该项固定资产采用平均法计提折旧，尚剩余20年的折旧年限。

此外，还知道购买日，乙公司股东权益总额为350万元（其中股本200万元，资本公积150万元）；甲公司股东权益总额为700万元（其中股本400万元，资本公积80万元，盈余公积100万元，未分配利润120万元）。

20×8年12月31日，甲持有乙80%股权，其在个别财务报表中对乙的长期股权投资金额为300万元，以成本法进行核算。

乙公司股东权益总额为400万元（其中股本200万元，资本公积160万元，盈余公积10万元，未分配利润30万元）在20×8年度，乙实现净利润100万元，分配现金股利60万元（其中向甲分配48万元，向其他股东分配12万元）并提取了10万元的法定公积，未分配利润为30万元。

此外，乙因其所持有的可供出售金融资产公允价值变动而使其当期资本公积增加10万元。

在20×9年度，甲乙公司没有发生其他内部交易事项，乙实现净利润200万元，分配现金股利60万元（其中向甲分配48万元，向其他股东分配12万元）并提取了20万元的法定公积，未分配利润为120万元。

此外，乙因其所持有的可供出售金融资产公允价值变动而使其当期资本公积增加20万元。

20×9年12月31日，乙公司股东权益总额为560万元（其中股本200万元，资本公积180万元，盈余公积30万元，未分配利润1150万元）。

1、购买日在成本法下直接编制合并报表在购买日，需要确认商誉，调整乙公司可辨认净资产账面价值为公允价值，同时编制乙公司所有者权益与甲公司长期股权投资的会计抵销分录，并确认少数股东权益（单位：万元）。

借：股本 200资本公积 150固定资产 10商誉 12 [300-（350+10）？鄢80%]贷：长期股权投资 300少数股东权益 72 [（350+10）？鄢20%]2、购买日后在成本法下直接编制20×8年末（第一年末）合并报表第一，对照乙公司可辨认净资产在购买日的公允价值，调整其账面价值并确认商誉，同时确认少数股东权益，编制乙公司所有者权益项目与甲公司长期股权投资项目的抵销分录（详细分录同上一步骤）。

第二，调整购买日乙公司可辨认净资产账面价值与其公允价值间的差额。

借：管理费用 0.5贷：固定资产 0.5 [（70-60）/20]第三，确认乙公司20×8年度中实现的净利润对少数股东权益增减变动的影响。

借：少数股东损益 19.9贷：少数股东权益 19.9 [（100-0.5）？鄢20%]第四，计算直接计入所有者权益且归属于少数股东的损失或利得，将资本公积的其他变动调整为少数股东权益。

借：资本公积 2贷：少数股东权益2第五，编制当期乙公司盈余公积计提的会计抵销分录。

借：盈余公积 10贷：提取盈余公积 10第六，编制乙公司股利分配的抵销分录。

借：投资收益48少数股东权益 12贷：对股东的分配 60至此可知在20×8年末，少数股东权益金额合计为81.9万元（72+19.9+2-12）。

可以验证的是，这个计算结果与成本法调整为权益法后再进行抵销分录编制的计算结果完全相同。

3、购买日后在成本法下直接编制20×9年末（第二年末）合并报表第一，参照上述步骤，同样需要先确认商誉和少数股东权益，调整乙公司可辨认净资产账面价值为购买日的公允价值，同时编制乙公司所有者权益项目与甲公司长期股权投资项目间的抵销分录。

第二，将购买日后至本期期初调整金额对期初未分配利润的影响加以确认，同时调整购买日乙公司可辨认净资产公允价值与其账面价值间的差额。

借：管理费用0.5期初未分配利润 0.5贷：固定资产 1第三，确定少数股东权益在购买日后至本期期初的变动情况，同时确认其对期初未分配利润及其他所有者权益项目的影响。

借：资本公积――期初 2期初未分配利润 7.9贷：少数股东权益 9.9第四，编制购买日后至本期期初盈余公积的计提对期初未分配利润的影响。

借：盈余公积 10贷：期初未分配利润 10第五，确定乙公司本期实现的净利润对少数股东权益的影响。

借：少数股东损益 39.9贷：少数股东权益 39.9 [（200-0.5）？鄢20%]第六，计算直接计入所有者权益且归属于少数股东的利得与损失。

借：资本公积 4贷：少数股东权益 4第七，编制乙本期盈余公积计提的抵销分录。

借：盈余公积 20贷：提取盈余公积 20第八，编制乙公司本期股利分配的抵销分录。

借：投资收益48少数股东权益 12贷：对股东的分配 60截至20×9年末，少数股东权益金额合计为113.8万元（72+9.9+39.9+4-12）。

可以验证的是，这个计算结果同样与成本法调整为权益法后进行抵销的结果相符。

【参考文献】[1] 财政部：企业会计准则讲解[M].人民出版社，2008.[2] 财政部会计准则委员会：国际财务报告准则[M].中国财政出版社，2008.[3] 中国注册会计师协会：会计[M].中国财政经济出版社，2012. ------------最新【精品】范文。