企业所得税实用政策解析(二)

第二讲税前扣除项目政策解析一、税前扣除项目原则（一）权责发生制原则条例第九条企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则。

本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

案例：甲企业2009年10月份在建工程完工，达到预定可使用状态并已经投入使用，但由于与施工方尚未结算工程款，一直没有取得发票。

企业按暂估价值入帐：借：固定资产120贷：在建工程120假设按规定提取2个月的折旧2万元，记入管理费用，税前扣除。

思考：上述折旧是否可以在2009年度税前扣除？《发票管理办法》第二十二条规定：不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证，任何单位和个人有权拒收。

国税发[2008]80号第八条第二款：在日常检查中发现纳税人使用不符合规定发票特别是没有填开付款方全称的发票，不得允许纳税人用于税前扣除、抵扣税款、出口退税和财务报销。

条例第五十九条固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。

企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的固定资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。

国税函[2010]79号：企业固定资产投入使用后，由于工程款项尚未结清未取得全额发票的，可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧，待发票取得后进行调整。

但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行。

国税发[2009]31号第三十二条：房地产开发企业的计税成本：出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10％。

（二）相关性原则条例第二十七条企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。

思考：（1）企业代替个人负担的个人所得税是否可以税前扣除？（2）建筑公司或房地产企业为其他单位或个人负担的营业税金及附加是否可以税前扣除？（三）合理性原则条例第二十七条企业所得税法第八条所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。

案例：甲企业位于吉林市，在外地未设分支机构，报销一项差旅费5,000元，原始凭证是一张住宿费发票，是由吉林市世纪大饭店开具的。

借：管理费用——差旅费5,000贷：现金5,000思考：上述差旅费是否合理，是否可以税前扣除？企业发生的差旅费、会议费、税务机关要求企业提供证明其真实性合理性的证明时，企业应当能够提供，否则不得扣除。

凡属于接待客户发生的住宿费、餐费、旅游门票、赠送的土特产品、礼品等应当作为业务招待费核算并税前扣除。

（四）税法优先原则与遵从会计原则法第二十一条在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。

国税函[2010]148号：在计算应纳税所得额及应纳所得税时，企业财务、会计处理办法与税法规定不一致的，应按照企业所得税法规定计算。

企业所得税法规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按企业财务、会计规定计算。

财企[2009]242号：企业为职工提供的交通、住房待遇，已经实行货币化改革的，按月按标准发放或支付的住房补贴、交通补贴或者车改补贴，应当纳入职工工资总额，不再纳入职工福利费管理；尚未实行货币化改革的，企业发生的相关支出作为职工福利费管理。

国税函[2009]3号：企业为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利作为职工福利费核算内容。

（五）区分收益性支出和资本性支出原则条例第二十八条企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。

收益性支出在发生当期直接扣除；资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。

条例第三十七条企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。

企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。

二、税前扣除项目具体规定（一）工资薪金（二）三项费用（三）业务招待费（四）资产减值损失（五）广告费、业务宣传费（六）捐赠支出（七）利息支出（八）固定资产（九）长期待摊费用（十）保险费用（一）工资薪金支出条例第三十四条企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。

思考：税法中工资薪金支出与会计中“应付职工薪酬”范围是否一致？税法工资薪金范围：工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。

企业会计准则----职工薪酬：职工福利费、工会经费、职工教育经费“五险一金”（医疗、养老、工伤、失业、生育和住房公积金）、非货币性福利（如以产品作为福利发放给职工）、解除劳动关系补偿（辞退福利）。

国税函[2009]3号：《条例》第三十四条所称的“合理工资薪金”，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。

税务机关对工资薪金按以下原则掌握：（1）企业制订了较为规范的员工工资薪金制度；（2）企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平；（3）企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金调整是有序进行的；（4）企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务；（5）有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的。

思考：（1）国有企业超过当地政府规定标准的工资薪金是否可以扣除？（2）对于支付给职工分红、借款利息支出等是否可以做为工资薪金支出列支？（3）新法实施前执行工效挂钩办法的企业，在2008年1月1日以前已按规定提取，但因未实际发放而未在税前扣除的工资储备基金余额，是否允许在实际发放时扣除？国税函[2009]98号：2008年及以后年度实际发放时，可在实际发放年度企业所得税前据实扣除。

（4）企业支付给解除劳动合同职工的一次性补偿金和向退休人员发放的生活补助费是否可以税前扣除？企便函[2009]33号：支付给解除劳动合同职工的一次性补偿金允许扣除。

企便函[2009]33号：向退休人员发放的生活补助费一律不得税前扣除，属于与取得收入无关的支出。

（二）三项费用——职工福利费职工福利费核算：企业发生的职工福利费，应该单独设置账册，进行准确核算。

没有单独设置账册准确核算的，税务机关应责令企业在规定的期限内进行改正。

逾期仍未改正的，税务机关可对企业发生的职工福利费进行合理的核定。

思考：福利费的列支范围包括哪些内容？国税函[2009]3号：企业职工福利费，包括以下内容：(1)尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。

思考：如果员工食堂不属于单独的建筑物，而是建筑物的一个组成部分，财务上也未对食堂的建筑物单独核算，员工食堂的折旧是否需要作为职工福利费核算？(2)为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。

注意：①对向职工支付的住房提租补贴和住房困难补助应当计入职工福利费。

②对企业职工冬季取暖补贴、职工防暑降温费等支出，应当计入职工福利费。

③企便函[2009]33号：企业为员工报销的燃油费，应作为职工交通补贴在职工福利费中扣除。

(3)按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。

案例：某企业2009年“应付职工薪酬—工资薪金”列支工资100万元，已于当年全部支付，其中基本工资和奖金87万元，职工防暑降温费10万元，职工困难补贴3万元。

另外“管理费用-办公费”中列支全部房屋折旧20万元，房屋总面积1000平方米，其中食堂面积100平方米。

假设企业2008年末“应付职工薪酬-职工福利费”无贷方余额，2009年“应付职工薪酬-职工福利费”也无借方、贷方发生额。

思考：企业是否需要进行纳税调整?分析：（1）应归集职工福利费：职工防暑降温费10万元，职工困难补贴3万应属职工福利费性质支出。

食堂应分摊的折旧为（100÷1000）×20=2万元。

职工福利费合计：10+3+2=15万元。

（2）计算职工福利费税前扣除的限额：（100-10-3）×14%=12.18万元。

（3）比较实际发生的职工福利费与税前允许扣除的限额。

应调增应纳税所得额：15-12.18=2.82万元。

思考：对职工福利费余额如何处理？国税函[2009]98号：企业2008年以前按照规定计提但尚未使用的职工福利费余额，2008年及以后年度发生的职工福利费，应首先冲减上述的职工福利费余额，不足部分按新税法规定扣除；仍有余额的，继续留在以后年度使用。

案例：某企业2007年计税工资为100万元，计提职工福利费14万元，假设当年没有职工福利费发生。

上年度“应付福利费”贷方余额为20万元，则2007年末“应付福利费”贷方余额为34万元，以前年度因为职工福利费超税法规定扣除限额，调增应纳税所得额10万元。

思考：2007年末企业已在税前扣除的职工福利费余额是多少？50-12008年实际支付的工资薪金总额为200万元，职工福利费税前扣除限额：200×14%=28万元（1）若当年实际发生职工福利费30万元，允许税前扣除的职工福利费是多少？（2）若当年实际发生职工福利费56万元，允许税前扣除的职工福利费是多少？（3）若当年实际发生职工福利费10万元，允许税前扣除的职工福利费是多少？思考：企业用新法实施前已计提但未使用的职工福利费余额发放股东股利，应如何处理？国税函[2009]98号：企业以前年度累计计提但尚未实际使用的职工福利费余额已在税前扣除，属于职工权益，如果改变用途的，应调整增加应纳税所得额。

（二）三项费用——职工教育经费条例四十二条除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

思考：职工教育经费的列支范围包括哪些内容？1.上岗和转岗培训；2.各类岗位适应性培训；3.岗位培训、职业技术等级培训、高技能人才培训；4.专业技术人员继续教育；5.特种作业人员培训；6.企业组织的职工外送培训的经费支出；思考：企业职工参加社会上的学历教育以及个人为取得学位而参加的在职教育，是否可以作为职工教育经费核算？职工教育经费余额的处理：国税函[2009]3号：对于在2008年以前已经计提但尚未使用的职工教育经费余额，2008年及以后新发生的职工教育经费应先从余额中冲减。