设定收益计划的会计准则研究

设定收益计划的会计准则研究

1引言

我国当前已基本形成多层次的养老保障体系，由基本养老保险、企业

补充养老保险以及职工个人储蓄性养老保险三部分构成。其中，基本

养老保险作为第一支柱，由社会保险机构作为主体，企业、个人共同

按比例缴费，风险由国家承担。企业承担的义务主要集中在为职工缴

纳基本养老保险金、提供企业年金这两方面，这两部分的内容涉及企

业对养老金的会计处理和会计报告问题，具体内容受到《企业会计准

则第9号———职工薪酬》来规范。财政部在2014年1月正式发布了

修订后的《企业会计准则第9号———职工薪酬》，对此前2006年版

本实行了较多修改，这个举措和2011年国际会计准则(IAS19)的修订

密切相关，体现了我国会计准则和国际会计准则进一步趋同的趋势。

新准则这个重要变化即首次提出离职后福利这个概念，明确了两种计

量方法———设定提存计划和设定收益计划。不过在我国，企业年金

制度本身发展仍不完善，企业基本按照设定提存的方法实行实际操作，即使《企业会计准则》已经提出了设定收益计划，采用设定收益计划

仍缺乏实践的基础，从设定提存计划向设定收益计划的转变存有很大

难度，所以在新会计准则提出后，有必要借鉴国际经验，重新解读现

有的会计准则，这对设定收益计划的理解和实施具有一定的现实意义。

美国的雇主养老金计划是其养老保障体系最重要的组成部分，是当前

最早也是实施最为完善的私人养老金制度，其成熟的养老金会计制度

为我国在未来完善养老金会计准则实施条例提供了参考。同时，国际

会计准则中对养老金计划也做出了较为详细的规定。在国际趋同大趋

势的影响下，中国企业会计准则将何去何从?美国的养老金准则与国际

的养老金准则哪一种更适合中国国情?在未来准则制定中是否更需要考

虑中国特色?基于这些问题，作者将对国际会计准则和美国会计准则对

于设定收益养老金计划的规定出发，从会计核算、会计披露及其产生

的财务影响三方面解读设定收益计划，为未来细化相关制度要求提供

一定的参考。

2.1国外对设定收益计划的会计处理方法介绍美国会计准则对设定收益计划的处理规定：①计算并确认养老金费用。其中包括服务成本、利

息成本、实际收益、未确认前期服务成本的摊销、确认递延资产损益

和摊销损益产生的收益或损失等内容。②确定相对应的养老金资产及

负债。③确认设定收益计划的缩减或结算利得或损失。国际会计准则(同我国会计准则)对于设定收益养老金计划采取的会计核算方法为：

①根据预期累计福利单位法，采用无偏且相互一致的精算假设对相关

人口统计变量和财务变量等做出估计，计量设定受益计划所产生的义务，并确定相关义务的归属期间。将设定受益计划所产生的义务按照

规定的折现率予以折现，以确定设定受益计划义务的现值和当期服务

成本。②设定受益计划存有资产的，企业理应将设定受益计划义务现

值减去设定受益计划资产公允价值所形成的赤字或盈余确认为一项设

定受益计划净负债或净资产。设定受益计划存有盈余的，企业理应以

设定受益计划的盈余和资产上限两项的孰低者计量设定受益计划净资产。③确定理应计入当期损益的金额。④确定理应计入其他综合收益

的金额。企业理应将福利归属于提供设定受益计划的义务发生的期间。

2.2美国会计准则与国际会计准则的比较

2.2.1计划资产的计量在折现率的选择上，FASB选择采用实际结算利率，即年金合同或PBGC规定的利率，抑或具有类似金额和期限的高质

量固定收益投资的回报率作为折现率。国际会计准则则规定采用高质

量企业债券的利率或国债利率(该国没有成熟市场的情况下)作为折现率。计量属性方面，FASB对计划资产价值的计量采用市场相关价值。

市场相关价值既能够指计划资产的公允价值，也可指使用一种持续使

用方法，对识别不超过5年的公允价值变化后的计算调整。而IASB中

计划资产的价值则只采用公允价值实行计量，更加注重信息的相关性。

2.2.2养老金费用的确认核算精算损益时，FASB规定采用“走廊法(corridor)”对精算损益实行摊销，即对于超过预计给付义务(PBO)的10%与计划资产公允价值的10%二者孰高者的部分，在员工平均剩余服

务年限中摊销，同时确认其他综合收益，否则不予摊销。这样做的原

因在于避免过于频繁的会计处理，更加符合稳健的处理原则，体现了FASB对于“平滑方法(smoothingtechnique)”的使用。但同时，10%这个界限的确定，可能导致准则本身走入过于具体的极端，忽略实质重

于形式的要求，偏离最佳点。此外，对精算损益的递延处理，对企业

真实价值的反映也造成了不利影响。而IASB在新修订的准则中取消了

走廊法的使用，直接将精算损益计入其他综合收益，通过资产负债表

项目简化并直观地反映了该项经济业务的结果，分别在损益表和资产

负债表中更为透明地反映养老金费用和以公允价值计量的养老金计划，避免企业使用该项目实行盈余管理。前期服务成本，是指因为养老金

计划修订所导致的养老金成本的追溯性变化(给付义务现值的变化)。FASB规定，在设定收益计划中，采用服务年数总和法对前期服务成本

实行分摊，也能够采用直线法或其他加速摊销的方法，此时需要在报

告中实行披露。未确认的前期服务成本通过其他综合收益项目反映，

在以后期间逐步摊销进入利润表。IASB则规定在计划发生修正或缩减、企业确认相关重组成本或离职给付时(二者的较早日)直接全部计入当

期损益。原因在于，该科目实质上是对以前年度养老金成本的一种追

溯调整，理应一次性予以确认。相比之下，美国会计准则处理方法是

趋于“平滑”的方法，从其披露的信息来说，缺少真实性。

因缩减或修改计划产生的利得或损失的核算方面，FASB规定，如果是缩减损失，理应在其很可能发生而且金额能够可靠计量时确认，并在

摊销后计入其他综合收益。如果缩减产生利得，理应在实际发生时确认。而IASB则规定，对该项损益只有在实际发生时才能确认，且直接

将其计入其他综合收益。即使我国会计准则处于与国际会计准则持续

趋同的阶段，但在这个过程中仍然保留了一定的灵活性，在很多细节

方面没有做出具体的规定。如在折现率选择上，国际会计准则倾向于

先选择高质量的企业债券，如不可行再选择政府债券，而我国则是二

选一，并没有特别的偏好。作者认为，在中国特色国情与市场经济发

体现状之下，直接采用国际会计准则并不是体现会计职能的最佳做法，所以保留可选择的余地与更适合自己的方法是必要的。另外，通过比

较我们看到，美国会计准则制定时给予了企业更多的会计处理上的选