2021年会计目标财务报告系统改善

2021年会计目标财务报告系统改善

2004年以来，美国会计准则委员会与国际成立了联合工作组，着手制定全球一致的会计标准，以取代各自的会计准则，并取得了一些成果。2008年金融危机暴露了现行财务会计概念框架和财务报告准则的弊端。因此，合作双方加快了会计标准改革的速度。2008年10月，双方联合发布了《财务报表列报初步意见》（以下简称“初步意见稿”），要求对财务报表体系进行改革，变利润表为全面收益报表，同时对现行财务报表体系，特别是对财务报表的内容和披露方式进行了实质性的改革。2010年9月，双方共同发布了第8号财务会计概念公告，将通用财务报告目标定位于资本市场资源提供者提供决策有用的会计信息，用决策有用涵盖受托责任观，以便为财务报告准则的重建提供内在一致的概念框和理论指导。但值得注意的是，最近一轮的财务会计概念和财务报告准则的改革，是在以美国为代表的发达国家主导下进行的，较多地考虑了发达国家的经济现实和会计信息需求，其改革成果是否适合我国现实是值得研究的，因为它不仅关系到我国会计准则的国际趋同程度，还关系到我国的国家利益。本文从会计目标演变研究入手，首先分析了会计目标理论的变化及其对财务报告准则的影响，然后以此为基础总结了最近几年国际会计财务报告准则的主要研究成果，最后结合我国特定的经注环境，对我国会计准则的目标的定位和财务报告准则的改革策略谈了一些粗浅的看法。

一、经济环境的变化与会计目标的演变

1940年，佩顿（Paton）和利特尔顿（Littleton）在他们合著的《公

司会计准则导论》中认为，会计的目标是“提供关于某一企业的财务数据，加以汇集、整理与提供，以满足管理当局、投资人和社会公众的要求”。会计目标的演进主要体现在“受托责任观”和“决策有用观”的变迁上。会计目标的形成和发展与会计实践所处的经济环境有着密切联系。经济环境主要取决于企业组织形式、资本结构以及资本市场发育程度等。

1．受托责任观的产生。受托责任是指资源的管理者对资源的提供者承担的、对资源资源进行有效经营和管理的责任。在受托责任观下，会计目标就是向资源的提供者报告资源受托管理情况。可见，受托责任观是以委托代理关系的存在为前提的。20世纪30以后，至70年代以前，是受托责任观产生和发展的时期。在该阶段，股份公司成为主导的企业组织形式，所有权和经营管理权分离比较彻底，但该阶段，出资人主要以直接出资的方式向企业提供资源，委托代理关系十分明确，出资人有较强的控制企业经营和管理的动机，需要利用会计信息了解受托人对受托资源的经营和管理情况。在受托责任观下，会计信息的使用者更关注资本保值和增值、经营业绩和现金流量等信息，要求会计计量以历史成本为主要计量基础，财务报表以经营业绩为报告重点，收入费用观占主导地位。

2．决策有用观的提出。20世纪70年代至90年代，是决策有用观形成的时期。在该时期，决策有用观赖以存在的经济环境发生了明显的变化，突出表现在资本市场逐渐成熟，股权分散化程度提高，小股东普遍存在搭便车现象，参与企业管理决策的动机减弱，股东的“委

托人”身份变成了“投资人”身份，原来意义上的委托代理关系被投资和受资关系所取代，会计目标由提供受托责任信息演变为投资决策信息。决策有用观的形成以美国会计原则委员会（APB）于1970年发表的第4号研究公告“财务报表所依据的基本概念和会计原则”为标志，该公告认为会计的基本目标是提供报表使用者，尤其是投资者和债权人进行经济决策所需的信息。

3．受托责任观与决策有用观平行发展阶段。20世纪90年代以后，随着社会经济环境的发展，公司治理领域出现了一些引人注目的现象：管理当局的高薪引发不满、敌意并购的涌现、股东投诉案件的激增、机构股东的兴起。机构投资者的出现解决了股权分散情况下股东缺乏动力对管理当局进行监督的弊端，由于他们掌握着大量的社会资源，所以机构投资者的存在使受托责任观在公司治理中的作用得到扬弃。决策有用观代替受托责任观是历史的必然。受托责任并不能涵盖企业提供会计信息的全部动机。第一，受托责任观不能合理解释所有者和经营者合一企业的财务会计目标。因为在财产权上所有者与经营者合一的企业不存在受托责任关系。第二，为数众多的证券持有者和被投资企业并不存在委托受托关系，他们获取信息的目的是为了作出是否投资的决策，而不是了解管理者经管责任的完成情况。但是，决策有用观同样不能够涵盖会计的所具有动机。因为即使在最发达的市场环境下，受托人仍然是存在的，他们需要了解代理人履行受托责任的信息。因此，“决策有用观”应当包括“受托责任观”、受托责任契约履行情况的评价以及受托责任契约是否延续的选择本身就是一种

决策。由此，两观融合的观点逐渐产生。‘决策有用观’和‘受托责任观’并不矛盾，‘受托责任观’是决策有用观的基础，‘决策有用观’是‘委托责任观’的发展，明确经管责任的目的仍在于决策。1999年，英国ASB在其“财务报告原则公告”中，率先提出了“受托责任观”和“决策有用观”相融合的会计目标。ASB认为，财务报告的目标是“向一个广泛范围内的使用者提供关于一个报告主体财务业绩和财务状况的信息，以利于他们评价该主体管理当局履行受托责任情况并进行相应的经济决策。”

4．决策有用观主导受托责任观的阶段。FASB之前以股东为导向的公司治理模式，将股东和债权人作为会计信息的使用者，据此建立的会计准则诱发了大规模的财务舞弊事件。为此，2004年4月，美国准则委员会和国际会计准则委员（FASB）和IASB召开了联合会议，双方同意建立一个单一的、完整的、具有内在一致性的概念框架。2010年9月，FASB和IASB共同发布了第8号概念公告，将通用财务报告目标定义为现有的和潜在的投资人、债权人，其他信贷人为代表的资本市场参与者作为会计信息的主要使用者提供决策信息。

二、财务报表改革对会计目标变化的呼应

上世纪末以来，金融工具不断创新，出现了大量的非传统收益，因而原有的收益报告模式已经无法满足财务报告使用者的信息需求。而且，在现行的财务报告体系框架下，各财务报表列报的内容极不统一，不便于报表使用者了解财务状况、经营业绩、现金流量之间的关系。因此，世界各国会计准则制定机构以及国际财务报告准则委员会