会计提示第94(11)号——新金融工具准则 - 应收账款坏账准备计提

会计提示第94（11）号——致同A+H股年报分析：新金融工具准

则—应收票据坏账准备计提

新金融工具准则要求以预期信用损失为基础，对以摊余成本计量的金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债权投资、合同资产、租赁应收款等项目进行减值会计处理并确认损失准备。

准则规定

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（2017）

第四十六条企业应当按照本准则规定，以预期信用损失为基础，对下列项目进行减值会计处理并确认损失准备：

（一）按照本准则第十七条分类为以摊余成本计量的金融资产和按照本准则第十八条分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

（二）租赁应收款。

（三）合同资产。合同资产是指《企业会计准则第14号——收入》定义的合同资产。

（四）企业发行的分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债以外的贷款承诺和适用本准则第二十一条（三）规定的财务担保合同。

第六十三条对于下列各项目，企业应当始终按照相当于整个存续期内预期信用损

失的金额计量其损失准备：

（一）由《企业会计准则第14号——收入》规范的交易形成的应收款项或合同资产，且符合下列条件之一：

1．该项目未包含《企业会计准则第14号——收入》所定义的重大融资成分，或企业根据《企业会计准则第14号——收入》规定不考虑不超过一年的合同中的融资成分。

2．该项目包含《企业会计准则第14号——收入》所定义的重大融资成分，同时企业做出会计政策选择，按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量损失准备。企业应当将该会计政策选择适用于所有此类应收款项和合同资产，但可对应收款项类和合同资产类分别做出会计政策选择。

（二）由《企业会计准则第21号——租赁》规范的交易形成的租赁应收款，同时企业做出会计政策选择，按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量损失准备。企业应当将该会计政策选择适用于所有租赁应收款，但可对应收融资租赁款和应收经营租赁款分别做出会计政策选择。

在适用本条规定时，企业可对应收款项、合同资产和租赁应收款分别选择减值会计政策。

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》应用指南（2018）

对于某些金融工具而言，企业在单项工具层面无法以合理成本获得关于信用风险显著增加的充分证据，而在组合基础上评估信用风险是否显著增加则是可行的。

为在组合基础上进行信用风险变化评估，企业可以共同风险特征为依据，将金融工具分为不同组别，从而使有关评估更为合理并能及时识别信用风险的显著增加。企

业不应将具有不同风险特征的金融工具归为同一组别，从而形成不相关的结论。

企业对预期信用损失的估计，是概率加权的结果，应当始终反映发生信用损失的可能性以及不发生信用损失的可能性（即便最可能发生的结果是不存在任何信用损失），而不是仅对最坏或最好的情形做出估计。

实务中，这一要求可能并不需要企业开展复杂的分析。在某些情形下，运用相对简单的模型可能足以满足上述要求，而不需要使用大量具体的情景模拟。例如，一个较大的具有共同风险特征的金融工具组合（如小额贷款）的平均信用损失，可能是概率加权金额的合理估计值。

《关于修订印发2018年度一般企业财务报表格式的通知》

“信用减值损失”行项目，反映企业按照《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》（2017 年修订）的要求计提的各项金融工具减值准备所形成的预期信用损失。该项目应根据“信用减值损失”科目的发生额分析填列。

简要分析

如果企业管理应收账款的业务模式是以收取合同现金流量为目标，即按信用期收取其源自与客户之间的合同的收入，则应分类为以摊余成本计量的金融资产。如果企业管理应收账款的业务模式既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标，例如经常进行应收账款保理、证券化且终止确认，则应划分为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

无论是划分为以摊余成本计量的金融资产从而列报为“应收票据”“应收账款”，还是划分为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产而列报为“应收款项融资”，都需要以预期信用损失为基础进行减值会计处理并确认损失准备。并且，企业对预期信用损失的估计，是概率加权的结果，应当始终反映发生信用损失的可能性

以及不发生信用损失的可能性（即便最可能发生的结果是不存在任何信用损失）。因此，不能直接假定应收票据不会发生信用损失而不计提坏账准备。

实务操作中，对于应收账款，可参照历史信用损失经验，编制应收账款逾期天数与固定准备率对照表（以账龄表为基础的减值准备矩阵）。应当考虑对客户群体进行恰当的分组，在分组基础上建立减值矩阵。

实务案例

601390.SH 中国中铁

会计政策

对于应收票据及应收账款和合同资产，无论是否存在重大融资成分，本集团均按照整个存续期的预期信用损失计量损失准备。

当单项应收票据及应收账款和合同资产无法以合理成本评估预期信用损失的信息时，本集团依据信用风险特征将应收票据及应收账款和合同资产划分为若干组合，在组合基础上计算预期信用损失，确定组合的依据如下：

应收账款组合1 应收中央企业客户

应收账款组合2 应收中铁工合并范围内客户

应收账款组合3 应收地方政府/地方国有企业客户

应收账款组合4 应收中国国家铁路集团有限公司

应收账款组合5 应收海外企业客户

应收账款组合6 应收其他客户

对于划分为组合的应收账款，本集团参考历史信用损失经验，结合当前状况以及

对未来经济状况的预测，编制应收账款账龄与整个存续期预期信用损失率对照表，计算预期信用损失。

重要会计估计和判断

应收账款的预期信用损失

本集团通过应收账款违约风险敞口和预期信用损失率计算应收账款预期信用损失，并基于违约概率和违约损失率确定预期信用损失率。在确定预期信用损失率时，本集团使用内部历史信用损失经验等数据，并结合当前状况和前瞻性信息对历史数据进行调整。在评估前瞻性信息时，本集团考虑的因素包括经济政策、宏观经济指标、行业风险和客户情况的变化等。本集团定期监控并复核与预期信用损失计算相关的假设。上述估计技术和关键假设于2018年度未发生重大变化。

财务报表项目注释

应收账款

本集团对于应收票据及应收账款，无论是否存在重大融资成分，均按照整个存续期的预期信用损失计量损失准备。