企业会计准则与所得税法的差异处理方式及披露

企业会计准则与所得税法的差异处理方式及披露
企业会计准则与所得税法制定出发点不同, 导致两者在资产、负债的确认与计量方面可能存在暂时性差异, 在收益、费用损失的确认与计量方面可能存在永久性差异。

要正确认识和理解企业会计准则与所得税法的差异, 必须分析两者制定的目标和原则。

这是两者之间产生差异的根本原因。

一、企业会计准则与所得税法制定的目标
《企业会计准则基本准则》规定,财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息, 反映企业管理层受托责任履行情况, 有助于财务会计报告使用者进行决策。

财务会计报告使用者包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等。

也就是说, 会计核算的目标在于为会计报表使用者提供决策有用的信息。

而税法则是以课税为目的, 主要目标是确保证国家的财务收入; 同时, 还要发挥税收杠杆的宏观调控、促进公平竞争的作用。

二、企业会计准则与所得税法的制定原则企业会计准则非常重视会计信息的谨慎性, 规定企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎, 不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。

企业需按照谨慎性原则, 根据应收款项的可收回性、固定资产和无形资产的使用情况、商品跌
价、售出存货可能发生的返修以及或有损失等经营风险和不
确定性因素进行职业判断而计提相关资产减值准备、预计负责等。

而税法对所得税前扣除费用的基本原则是“据实扣除” , 即: 要求企业必须在实际发生支出和损失时才允许扣除, 否则申报扣除就有可能被认定为偷税行为。

这是企业会计准则和税法在原则上差异的突出体现。

究其原因, 企业计提的各项资产减值准备, 是根据会计人员凭借职业判断作出的估计, 其损失并不是“真实地发生”。

会计估计的这种风险, 税法之所以不允许扣除, 是因国家税收不承担纳税人估计的经营风险。

税法强调的是在有关资产真正发生永久或实质性的损害时才能得到即时处理。

这样规定既方便了税务管理, 同时也防止了硬性规定减值准备比例的不可控性。

另外, 会计核算的实质重于形式原则要求重视交易或者事项的经济实质, 不拘泥于其法律形式。

税法虽然也尊重业务实质, 但更看重其法律要件, 严格遵循法定性原则。

三、企业会计准则与所得税法之间的差异处理方式
1.企业会计准则与税法差异处理的主要模式。

企业会计准则与税法的差异处理模式一般划分为以下两种模式。

(1) 分离模式。

在这种模式下, 企业会计准则与税法相互分离。

会计方法的选择可以完全不受税收法规的限制, 税收上也不认可会计选用的具体处理方法, 会计利润与应税所得之间存在较大差异。

英国和美国是这种模式的典型代表。

在以英、美为代表的自由市场经济国家, 资本为投资者所拥有, 财务报表主要为投资者的决策服务, 会计准则强调会计信息的决策有用性,并注重会计本身的科学性, 而不考虑税收法规的限制和影响。

同时, 英、美属于普通法系的国家,真正起作用的不是法律条文
本身, 而是法院的判例及其解释, 成文法只是对普通法的补充, 税法也不例外。

法律对经济的约束较笼统、灵活,而没有系统、完整地对企业的会计行为进行规范, 在这些国家, 会计准则一般由独立的会计职业团体制定。

(2) 统一模式。

在这种模式下, 企业会计准则和税法在内容上相互统一, 不允许存在差异。

会计方法的选择应满足有关税款计算的需要,会计利润与应税所得不存在重大差异, 计税时一般直接将会计核算结果作为税款计算的主要依据, 会计职能的发挥主要表现在为政府的管理控制服务。

法国是这种模式的典型代表。

在法国,经济的公有化比重较高, 国有企业几乎垄断了交通、能源等重要的国民支柱产业, 其会计的主要目标是满足国家对税务管理的需要。

同时,法国属于大陆法系国家, 强调成文法的作用,在结构上强调系统化、条理化、法典化和逻辑性。

国家往往通过完备的法律对经济活动进行干预, 财务会计受到诸如公司法、证券法和税法的影响, 从而使会计准则与税收等经济法规的关系十分密切。

2.我国企业会计准则与税法差异处理方式的选择。

笔者认为, 会计准则与税法适度分离, 是较为合理的一种方式。

会计准则和税法具有不同的理论体系, 两者的目标根本不同。

税法是以满足国家税收为主要目的, 而会计准则的服务目标主要是投资者、债权人等信息使用者。

不问情况就强行将税收意志体现在企业会计处理中, 效果并不一定好。

并且, 会计准则和
税法在收益、费用损失的确认原则和方法上存在很大差异,如果两者合一, 必然损害会计准则的科学性。

因此, 会计准则与税法适度分离是合理的。

我们既反对要求会计准则与税法完全一致的主张, 也反对会计准则与税法绝对分离的观点, 笔者认为会计准则与税法在适度分离的前提下, 可就两者的关系进行协调。

首先, 尽量缩小会计政策的选择范围,这不仅有利于简化税款的计算, 而且还有利于提高会计信息的可比性。

其次, 逐步消除会计利润与应税所得之间产生复杂差异的条件。

四、会计利润与应税所得之间差异信息的披露由于企业会计准则与所得税法计算所得税的原则不同, 导致企业会计期间所计算的利润与应纳税所得之间存在差异。

在实际工作中, 企业按规定向税务部门提交所得税申报表, 详细反映“差异”信息, 以证明其应交所得税的正确性。

但是,在年度会计报告披露中, 一般较为简略。

1.企业全面系统地披露会计利润与应税所得之间差异信息的必要性。

会计利润与应税所得之间的差异源于会计准则与税法的“不一致” , 而这种“不一致”实质上是因为国家政策和企业经营管理等方面的原因所造成的。

如果从经营管理角度对“差异”进行分析, 我们会发现很多“差异”都从一定侧面、一定程度上反映了企业的经营管理方式、水平、能力、效率等会计信息使用者需要了解的内容。

如: “违反法律、行政法规而交纳的罚款、罚金及滞纳金” ,反映了企业遵纪守法的情
况, 进而说明企业在管理上存在的问题; 固定资产折旧政策及计提的有关资产的减值准备与税法规定不一致造成的差异, 表明企业对固定资产折旧和资产管理的方式和态度（稳健或不稳健）; “超过税法规定标准的各种支出, 如广告费、业务招待费等” ,从一个侧面也反映了企业的管理水平; “捐赠、赞助支出”则是企业关心社会、热心公益的体现。

因此, 会计信息使用者全面了解“差异”信息,实质上是从又一个角度了解企业经营管理情况, 并有助于正确实施决策。

从发展趋势来看, 企业会计政策、会计估计可选择的空间越来越大, 而税法的条款制定则越来越严密, 这从客观上使得“差异”会有增无减, “差异”将会更多地“隐含”企业的经营管理情况等。

同时“差异”信息并不包含企业商业秘密等不宜为外部会计信息使用者所了解的内容, 披露“差异”信息并不会削弱企业的竞争力。

可见, 为满足会计信息使用者的需要, 遵循会计信息披露的充分性要求, 企业有必要全面系统地披露“差异”信息。

2. 现行税前利润与应税所得之间差异信息披露的不足。

目前会计信息使用者基本不能从会计报告披露中全面系统地了解“差异”构成信息, 其原因主要是会计报告在披露“差异”信息方面明显存在不足。

主要表现在: 一是披露要求缺乏刚性。

《企业会计准则第30 号- 财务报表列报》规定的“企业会计报表附注至少应包括下列内容”中, 没有明确规定披露“差
异”的内容。

因此, 导致企业一般不愿意披露, 特别是违反法律、行政法规而支付的罚款、滞纳金, 超过税法规定标准的各种支出等不利于企业的内容; 其次是披露不充分和不系统。

企业会计报表附注中披露的“差异”信息不详细,且分散交错地散见于有关项目中, 如果会计信息使用者要了解“差异”情况,还得借助于其他资料, 甚至需对其进行加工计算, 这不利于会计信息使用者了解其构成情况。

3.编制“会计利润与应纳税所得差异说明表” , 全面系统地披露差异信息。

针对上述问题, 笔者认为企业可通过编制“会计利润与应纳税所得税差异说明表”来全面系统的披露“差异” 信息。

表中内容主要分别反映: ①收入类调整项目;
②费用、成本调整项目; ③资产负债类调整项目; ④计提各项准备金调整项目; ⑤特别纳税调整应税所得等。

通过该表,会计信息使用者和管理者能够全面系统地了解“差异”形成的内容, 有助于提高其决策质量和企业经营管理水平。

此外, 该表还可以对利润表起到补充作用, 即对利润表中的收入、费用等项目进行说明。