CPA会计学习笔记： 第24章 企业合并

第二十四章 企业合并

概述

一、企业合并的界定：是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易事事项。

下列不属于企业合并准则规范的情形：（1）两方或者两方以上形成合营企业的情况；

（2）仅通过合同而不是所有权份额将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的情况。

二、企业合并的方式

1. 控股合并：A+B=A+B ，要编合并财务报表的，法人资格合并前后是一样的，是合并财务报表主体。

2. 吸收合并：A+B=A ，合并之后，法人资格只有一个了，被合并方法人资格消失，合并方把被合并方的资产负债都纳

入到合并方的账内。是个别报告主体。

3. 新设合并：A+B=C ，相当于新形成一个公司，以后该怎么算就怎么算。

三、企业合并类型的划分：企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。 （一）同一控制下的企业合并：

是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。判断某一企业合并是否属于同一控制下的企业合并，应当把握以下要点：

1.能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方通常指企业集团的母公司。

2.能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相同多方，是指根据合同或协议的约定，拥有最终决定参与合并企业的财务和经营政策，并从中获取利益的投资者群体。

3.实施控制的时间性要求，是指参与合并各方在合并前后较长时间内为最终控制方所控制。具体是指在企业合并之前（即合并日之前），参与合并各方在最终控制方的控制时间一般在1年以上（含1年），企业合并后所形成的报告主体在最终控制方的控制时间也应达到1年以上（含1年）。

4.企业之间的合并是否属于同一控制下的企业合并，应综合构成企业合并交易的各方面情况，按照实质重于形式的原则进行判断。通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。同受国家控制的企业之间发生的合并，不应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控制而将其作为同一控制下的企业合并。 （二）非同一控制下的企业合并

非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即同一控制下企业合并的情况以外其他的企业合并。

总结：同一控制——事项——账面价值计量——“合并方”和“被合并方”。 非同一控制——交易——公允价值计量——“购买方”和“被购买方”。

合并企业之间的关系（即非同一控制下、相互独立企业，或同一控制下、兄弟企业），决定合并的性质（即交易或事项）。

合并方式（吸收合并、新设合并或控股合并），决定合并结果（即形成一个企业，或一个企业集团、母子公司）。

同一控制下的企业合并

概述及处理原则

会计处理

应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。

同一控制下，合并方的会计处理原则： 1.采用账面价值计量。2.仅确认被并方原账面上的资产和负债，不产生新的资产（即商誉）。3.合并取得的净资产与合并对价之差，调整所有者权益。4.主并方应视同新报告主体合并前早已存在，应将合并前的留存收益并入合并报表。5.合并费用计入管理费用。

（一）同一控制下控股合并的会计处理 合并方在合并日的会计处理包括两部分： 1.账务处理；2.编制合并报表（三张主表）。

（1）合并资产负债表：应编制两笔抵销分录。

①抵销母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益注意：抵销分录不是会计分录，借贷不是会计科目，而

是报表项目，只是编制合并报表的工具，不登记账簿，对以后期间无影响。

②转入被并方合并前留存收益

视同被并方在合并以前就一直存在，因此，被并方合并前实现的留存收益归属于合并方的份额，应由合并方从其资本公积转入。

子公司留存收益份额不能全额转入时，则按盈余公积和未分配利润的权重结转。

（2）合并利润表和合并现金流量表

合并利润表应当包括母子公司自合并当期期初至

合并日所发生的收入、费用和利润。被合并方在合并前实现的净利润，在“净利润”项下单列“其中：

被合并方在合并前实现的净利润”项目。

合并现金流量表应当包括母子公司自合并当期期初

至合并日的现金流量。即，合并利润表和合并现金流量表，是母子公司报表项目之和（应抵销合并前双方之间的内部交易）。合并费用的处理借：管理费用

贷：银行存款

注：合并费用不包括为合并发行债券或股票的发行费用。

为合并发行债券的，发行费用计入“应付债券——利息调整”；为合并发行股票的，发行费用扣减发行溢价，溢价不足的冲减盈余公积和未分配利润。

2.编制合并报表

同一控制下控股合并形成母子公司之后，应该视同被并方在合并以前就一直存在（因为合并前兄弟企业就已经存在于同一个企业集团内部）。除了要编制合并资产负债表，还要编制合并利润表和合并现金流量表。

合并报表中体现对非全资子公司的分享：

母公司少数股东子公司

长期股权投资＋少数股东权益＝所有者权益

投资收益＋少数股东损益＝净利润

【具体方法见左侧】

（二）同一控制下的吸收合并

同一控制下的吸收合并

同一控制下吸收合并涉及的合并费用，与同一控制下控股合并的处理相同。

同一控制下吸收合并的会计处理，只需账务处理，不存在合并报表问题。

非处理原则会计处理

同一控制下的企业合并

基本原则是购买法，买东西认公允。

（一）确定购买方 取得控制权的一方为购买方。 （二）确定购买日 同时满足以下5个条件： 1.股东大会已经通过； 2.政府主管部门已经批准； 3.已办理了财产交接手续；

4.购买方已支付大部分的购买价款；

5.购买方实际控制了被购买方的财务经营政策。 （三）确定合并成本

合并成本＝合并对价公允价值－应收股利 注：符合确认条件的或有支出也应计入合并成 （四）取得资产和负债的入账

1.控股合并：对子公司的长期股权投资，按合并成本入账。 购买方（母公司）可以在购买日对被购买方（子公司）持有的金融资产重分类。比如某项股票投资被购买方在其个别报表中划分为可供出售金融资产，而购买方准备将其近期出售，从而在合并报表中将其重分类为交易性金融资产。这样，同一项资产在个别报表和合并报表中确认为不同的资产。

2.吸收合并

合并取得的资产和负债，按其公允价值入账。 对于被并方的或有负债，如果公允价值能够确定，即使不是“很可能”发生，也应确认为预计负债。 被并方合并前存在的商誉和递延所得税项目，不予以确认。但并入的其他资产或负债产生的暂时性差异，应确认递延所得税项目。

（五）合并成本与取得净资产公允价值份额差额的处理 1.控股合并

母公司采用成本法核算对子公司的投资，按合并成本作为长期股权投资的入账价值。因此，母公司的账簿上及个别报表中，并不反映合并成本与取得净资产公允价值份额的差额。

但该差额体现在合并报表中。合并成本与子公司净资产公允价值份额之差，正差在合并资产负债表中列示为“商誉”，负差在合并利润表中列示为“营业外收入”（即负商誉）。 2.吸收合并

合并成本与被并方净资产公允价值之差，正差确认为“商誉”，负差确认为“营业外收入” （即负商誉）。即，该差额体现在主并方的账簿上及个别报表中。 （六）合并成本或并入资产负债的调整

合并日或合并当期期末，合并成本或并入资产负债公允价值无法确定的，应暂估作价。

1.购买日后12个月内对有关价值量的调整

非同一控制下企业合并的会计处理，区分控股合并和吸收合并。

（一）非同一控制下的控股合并

非同一控制下的控股合并，合并方在合并日的会计处理包括两部分：1.账务处理；2.编制合并报表（只需编制合并资产负债表，无需编制合并利润表和合并现金流量表）。 1.非同一控制下控股合并的账务处理

合并对价为非现金资产的，应按视同销售处理：转销账面价值，确认销售损益，记录相关税费。 借：管理费用 贷：银行存款 2.编制合并资产负债表

母公司编制合并资产负债表时，应做三笔调整抵销分录：第一笔是调整子公司个别报表，即按公允价值调整子公司的资产和负债；第二笔是调整母公司个别报表，即按权益法核算子公司的投资；第三笔分录是抵销母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益。 （1）调整子公司公允价值

或相反的会计分录。

（2）母公司报表的权益法调整

合并日即母公司取得对子公司投资的当日，权益法与成本法只可能存在一个环节的差异：即取得投资时，权益法应比较投资成本与应享有被投资方净资产公允价值份额的大小，如果投资成本小于应享有被投资方净资产公允价值份额，则应按该差额调增长期股权投资的入账价值，同时贷记营业外收入（也就是负商誉）。

负商誉＝合并成本－子公司净资产公允价值份额<0

（3）抵销投资与权益