审计师变更内容教程

审计师变更

审计学院石桥

本章对审计师变更的相关研究做一简要概述，包括四部分容，一是审计师变更的原因，二是审计师变更的效果，三是审计师变更的披露，四是审计师变更与审计意见购买。审计师变更的原因可以区分为客户原因、审计师原因和共同原因，我们将共同原因归入客户原因或审计师原因中介绍，所以，具体来说，本章分为以下四节：

★审计师变更的客户原因；

★审计师变更的审计师原因；

★审计师变更的效果和披露；

★审计师变更与审计意见购买。

第一节审计师变更的客户原因

石油勘探成本（exploratory drilling costs）有完全成本法（full cost accounting）和成功法（successful efforts accounting）两种方法。Statement of Accounting Standards No. 19 (SFAS-19)颁布之前，企业可以在这两种方法中选择，大多数企业选择完全成本法。SFAS-19限制了企业的选择，偏好成功法。对于SFAS-19的影响有不同的看法，有的认为，由于这种方法的改变并不能企业的现金流量，所以，没有经济后果，有的则认为会带来石油行业竞争力的下降。DeAngelo (1982) 从另外一个角度来研究SFAS-19是否有经济后果，具体来说，是研究SFAS-19对审计师变更的影响。DeAngelo的预期是，由于SFAS-19对于石油行业有负面影响，从而可能会导致客户与审计师的矛盾程度增加，从而出现SFAS-19前后不同的审计师变更情况。同时，SFAS-19对石油行业不同企业的影响程度不同，从而可能会导致客户与审计师的矛盾程度不同，不同企业的审计师变更也会不同。为此，DeAngelo设计了两种检验，一是时间序列检验，即受SFAS-19影响较为严重的企业，在SFAS-19之前的一个时期和SFAS-19之后的一个时期的审计师变更进行比较；二是行业部横截面检验，将石油行业企业分为受SFAS-19影响严重的企业和影响不严重的企业，比较在SFAS-19之后这两类企业的审计师变更。根据246个石油行业上市公司的数据，DeAngelo进行统计分析的结果是，受到SFAS-19影响较为严重的企业，在SFAS-19争议期间，审计师变更显著增加，而受到SFAS-19影响不严重的企业则没有发生这种增加。

研究审计师变更原因的文献提到的原因主要包括公司管理者变更、对额外审计服务的需求（例如从私营变为公众公司）、对于报告事项的争执和审计费用的矛盾，但是，关于这些原因的实证检验结果却没有一致性的结论（DeAngelo, 1982）。Schwartz & Menon（1985）认为，以前的研究都是企业的正常情况下的审计师变更，他研究失败企业的审计师变更原因。

Schwartz & Menon对失败企业审计师变更原因的分析如下：（1）报告争议和非标准审计意见（reporting disputes and qualified opinions）：在破产之前，企业的财务状况很差，在这种背景下，管理者可能进行盈余管理甚至弄虚作假，所以，审计师与管理者在会计政策方面的可能争议更大。另外，当企业财务状况很差时，审计师更可能签发非标准审计意见（持续经营问题），从而也与管理者

的偏好现出矛盾。（2）管理者变更（management change）：失败企业更可能更换现在的管理者，而新的管理者到任后，对现任审计师可能不满意或者是由于对其他的审计师更了解，从而会更换审计师。（3）保险需求（insurance demand）：处于困境中的企业更需求外部利益相关者对其有信心，从而可能会选择具有品牌效应的会计公司来提供审计服务，并且，从外部利益相关者来说，选择大型会计公司还可能有“深口袋”效应。（4）审计费用：处于财务困境中的企业可能会要求降低审计费用，而审计师会认为自己的风险增加而要求增加审计费用，从而二者之间出现矛盾。Schwartz & Menon指出，上述这些因素在企业财务健康时也可能存在，从而形成审计师变更，但是，在企业财务处于困境时，这些因素更突出。

Schwartz & Menon的样本是NASE和AMSY（American Stock Exchange）上市公司1974至1982期间的132家破产企业，这些行业涉及70个行业，同时，Schwartz & Menon还按行业、规模和年度为标准，在NASE和AMSY上市企业中为每个破产企业配对一个控制企业，所以，全部样本由264家NASE和AMSY上市企业组成。根据这个样本，Schwartz & Menon进行了以下检验：（1）破产企业与配对控制审计师更换的差别：Schwartz & Menon检验了破产企业和配对企业审计师更换比率的差异显著性，结果如表1所示，破产企业显著高于配对企业。（2）破产企业更换审计师与审计意见：Schwartz & Menon检验破产企业的审计师变更是否是由于审计师签发了非标准审计意见之后才发生的，132家破产企业中，4家企业的审计师变更发生的破产之前的4年，所以，Schwartz & Menon认为这种审计师变更与研究的主题无关，所以，剔除这4家企业，剩下的128家企业破产前三年不同审计意见下的审计师变更情况如表2所示。从表2中可以看出，在非标准审计意见下，审计师变更的比率还少于标准审计意见下的比率。所以，Schwartz & Menon的结论是，破产企业的审计师变更不是由于非标准审计意见所致。（3）管理者变更与审计师变更：128家破产企业破产前管理者变更与审计师变更的组合情况如表3所示，Schwartz & Menon检验组合A和组合B的差异显著性，结果是没有显著性。所以，Schwartz & Menon的结论是，管理者变更与审计师变更无系统关系。（4）审计师变更方向：132家破产企业中，35家企业有审计师变更，变更方向如表4所示，Schwartz & Menon检验组合C和组合B的差异显著性，二者并无显著差异。但是，从表4可以看出，不同等级之间的审计师之间的变更较为显著。

根据上述结果，Schwartz & Menon的结论是，破产企业审计师变更较为显著，并且倾向于不同等级之间的审计师之间的变更。