论会计政策选择与公共选择

论会计政策选择与公共选择

一、会计政策选择的本质特征

按照国际会计准则委员会的定义，会计政策是指企业编报财务报表时所采用的特定原则、基础、惯例、规则和做法（IASC，1993）。会计政策有宏观会计政策和微观会计政策之分。微观（企业）会计政策是企业在宏观会计政策的范围内，根据企业的具体情况所选择的最能反映企业财务状况、经营成果和现金流量的会计原则、程序和方法的总称；宏观会计政策是指一国政府或政府授权的机构为了规范企业会计行为、提高会计信息质量，实现一定的目标而制订和发布的会计准则规范的总和，其核心是会计准则。从会计政策的定义可以看出，会计政策在形式上表现为会计过程的一组技术规范，但其本质上是一种经济利益的博弈规则和利益分享的制度安排。会计准则的制订过程也是财务报告的编制者与财务报告相关利益集团合作博弈达到均衡的过程，已出台的会计准则无不是相关各方利益均衡与妥协的产物。

财务会计的目标在于向外部会计信息使用者提供决策有用的信息，但在现有的以会计准则为会计政策规范主体的模式下，对某一经济事项的会计处理有多种备选的会计处理方法，为企业进行会计政策选择留下了一定的回旋余地和选择空间。可以说，企业会计政策选择贯穿于企业从确认到计量、记录、报告诸环节构成的整个会计过程，会计的过程其实就是会计政策选择的过程。从这个意义上讲，会计其

实是一门貌似精确但事实上并不精确的科学，会计理论和实务中的好多问题并没有一条放之四海而皆准的取舍标准，因此会计过程的最终产品——会计信息多半是主观判断的产物，是有关各方如股东、债权人、政府、企业当局等利益博弈均衡的结果。不同的会计政策选择导致不同的会计信息，对企业利害关系集团产生不同的利益分配结果，对其决策行为也将产生不同的影响，进而影响社会资源的配置效率，所以相关利益各方都很重视和关注会计政策的制订和选择。此外，对于不同会计政策的选择还牵涉到对不同经济后果的选择，并反映在企业所发生的和其股票价格中，以及对投资者的利益产生不同的影响上。有的投资者的利益分配结果可能在这种会计政策下较好，而有的投资者可能在选择另一种会计政策下较好。因此企业往往难以作出何者最佳的会计政策选择。任何一个企业的会计政策选择都是如此，盖莫例外；推而广之，会计政策的选择问题是一个社会选择问题。

二、选择与会计政策选择

公共选择又叫集体选择，是与个人选择相对应的一种决策方式和决策过程。公共选择理论认为，公共物品的特征构成了集体选择存在的理由。公共选择理论的一个重要研究领域是公共物品，公共物品是指能够供许多人同时享用且供给成本和享用效果不随享用人数的多寡而变化的物品。公共物品具有非排他性和非竞争性的特征，即任何人都可以享用公共物品，且任何人享用公共物品的边际成本为零。公

共选择理论认为：公共物品既包括航标、路灯等物质产品，也包括由政府提供的非物质产品和服务，如、政策、天气预报、社会保障等。对于个人和社会来说，公共物品的供给是必要的，但由于搭便车行为的存在，所以自利性的任何个人皆无为公共物品的供给付出代价的动力；在完全竞争的经济条件下，公共物品的供给要么不足，要么为零。因此，个人具有搭便车动机的结果就是：公共物品不能由私人生产和供给，必须由政府或公共部门来承担公共物品的供给任务。而由于公共物品不能象私人物品那样可以通过市场机制有效率地供给，因此就需要通过集体选择来决定公共物品的生产和供给。

社会是个人的集合体，而每个人的偏好又各不相同，因此集体选择的首要问题是确定“社会需要什么”，即通过某种方式对个人偏好进行加总，然后再作出社会决策。集体选择是指参与者依据某种投票规则和选择程序进行的有序的公共抉择。但由于在比较不同个人利益效用偏好时存在难以量化等诸多困难，至今为止，无论是直接制还是代议民主制都未能成功地解决个人偏好的加总问题，即尚未找到一种可能把个人偏好集合为理想的社会偏好的机制或集体决策规则。现有会计政策选择的结果至多只能算得上在强势利益集团之间相互妥协均衡的产物，只是一种相对较为满意的博弈结果。但上的帕累托最优原理启发我们：在进行选择会计政策时，不能只考虑某一会计政策方法是否绝对最优，而是应考虑该政策方法是否具有帕累托最优效应。换言之，我们在选择会计政策时必须至少对一个投资者有利，同时又不

损害其他投资者的利益，即以有利于促进全社会福利的最大化为原则。

公共选择理论还认为，信息是一种典型的公共物品，任何人掌握了该信息，不会减少其他人享用这一信息的可能性。会计信息也不例外，公司会计信息一旦通过会计报表这一载体在资本市场上公开披露就成了公共物品，市场的任何参与者都可以均等的机会获得。由于公共物品的外部性和搭便车行为的存在，为了确保会计信息的有效供给，政府有必要通过制订规范会计信息生成过程的会计准则，对会计信息这种公共物品的供给进行强制性管制，所以会计准则也是规范市场秩序的一种公共物品。会计准则作为约束企业进行会计确认、计量、记录与报告活动的行为规范，是以政府为首的社会相关利益集团就会计处理程序与方法达成的一组公共契约，是参与者各方反复博弈后人们一致意见的结果，是一种特殊的公共物品。因为从会计准则生产、供给形式上看，它由政府一家供给，具有非竞争性的特点；从其内容上看，它是对一般通用会计处理规范的约定规则，对它的消费不具有排他性。但市场主体面临的复杂社会经济是任何一个具有有限理性的政府所不能完全认知的，若事无巨细地由政府包罗企业会计处理的全部规则的制订和实施，交易费用过高，就会因缺乏效率而流产。因而，政府只能就一般性的会计规范即通用会计准则作出规定，而将剩余的特殊会计政策留给市场主体自己选择和解决也许更有效率。所以，由政府享有作为一般通用会计处理规则的宏观会计政策的制订权，而由各市场主体的企业享有剩余、特殊的具体会计准则即微观企业会计政

策制订权，是一种较有效率的社会公共选择结果和制度安排。

公共物品的受益人是社会公众，但其产权一般却受制于政府或社会团体（如政府或政府授权的民间团体享有会计准则存废的权利等），表现为政府总是直接或间接地掌握着公共物品的管制权，以维护自身的权利和地位。就会计信息这一公共物品的管制权来看，世界各国政府都掌握着规范会计信息的会计准则的最终控制权，譬如美国的会计准则虽然由民间团体如财务会计准则委员会（FASB）制订和推行，但却由政府机构

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